Razón de negocios, GAAR, Economic Substance y cláusulas anti elusivas en tratados: del artículo 5-A del CFF al propósito principal del MLI.

Razón de negocios, GAAR, Economic Substance y cláusulas anti elusivas en tratados: del artículo 5-A del CFF al propósito principal del MLI.

 

I.                 Introducción.

La planeación fiscal es legítima cuando elige, entre opciones jurídicas reales, la que genera menos carga. Se vuelve elusiva cuando la forma jurídica se usa sólo para obtener un efecto fiscal que la sustancia económica no justifica. Frente a ello, los sistemas tributarios han creado normas generales anti elusivas que permiten recaracterizar o desconocer esos efectos.

En México, el artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación es la norma general de esta naturaleza. Su origen está en la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre de 2019, con vigencia a partir de 2020. Su lectura aislada es insuficiente: debe entenderse junto con otras figuras que atacan problemas distintos, como la falta de materialidad, la simulación y la obligación de revelar esquemas, y con las figuras internacionales que buscan lo mismo en el terreno de los tratados.

 

II.               El artículo 5-A del CFF: estructura normativa.

El 5-A establece una regla general que recaracteriza los actos jurídicos sin razón de negocios. Si un acto carece de esa razón y genera un beneficio fiscal que no se habría producido sin ella, para efectos fiscales se trata como si se hubiera realizado para obtener el beneficio económico que el contribuyente razonablemente esperaba. La consecuencia no es una simple negativa de deducción, sino una reconstrucción del hecho imponible sobre una base económica distinta de la formal.

 

A.    Hecho generador: el acto sin razón de negocios.

El precepto exige dos elementos:

• El primero es un beneficio fiscal, entendido como la reducción, eliminación o diferimiento temporal de contribuciones, por ejemplo mediante deducciones, exenciones o acreditamientos.
• El segundo es la ausencia de razón de negocios, que el legislador configuró mediante presunciones y no mediante una definición abstracta.

 

B.    Presunciones de falta de razón de negocios.

La ley enuncia dos supuestos, el primero se actualiza cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado es menor que el beneficio fiscal; el segundo, cuando el mismo beneficio económico pudo obtenerse con menos actos jurídicos y con un efecto fiscal mayor. Ambas presunciones admiten prueba en contrario, de modo que el contribuyente puede desvirtuarlas mediante la aportación de documentación e información idónea para acreditar el fin económico perseguido más allá del beneficio fiscal aprovechado.

Así, la primera presunción es aritmética: obliga a comparar dos magnitudes si el elemento fiscal o tributario es mayor al elemento económico comercial del gobernado, se configura la presuntiva para la recaracterización, por lo que, como puede verse la dificultad no está en la fórmula sino en los conceptos que la alimentan. El beneficio económico debe ser cuantificable y debe ser razonablemente esperado al momento de realizar el acto, por lo que la estimación ex ante cobra un peso decisivo.

Por otro lado, la segunda presunción funciona como un test de eficiencia, ya que no se trata de una simple comparación cuantitativa entre elementos, sino que, por el contrario pregunta si el resultado económico pudo alcanzarse por una vía menos compleja que produjera menos ventaja fiscal.

 

C.    Filtro procedimental.

El artículo 5-A no opera de forma automática en contra del contribuyente, sino que, durante el desarrollo de las facultades de comprobación, la autoridad debe comunicar la presunción en el acta parcial, en el oficio de observaciones o en la resolución provisional, y debe otorgar un plazo para desvirtuarla al igual que las demás irregularidades observadas. Además, antes de desconocer el acto requiere la opinión favorable de un órgano colegiado integrado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria. El numeral de referencia establece que si órgano no responde en dos meses, se configura la negativa de la opinión.

De esta forma, el legislador pretendía eliminar la posible arbitrariedad del procedimiento atendiendo a la valoración un tanto subjetiva que pudiera darse a la hora de comparar los elementos fuera del esquema cuantitativo que ya se revisó, puesto que, el valor depende de que el órgano opine con criterios verificables y de que el contribuyente conozca los fundamentos de la opinión, algo que se analiza más adelante. No obstante, lo sucedido en la práctica se encuentra muy alejado de esta perspectiva.

 

III.              Artículos conexos del CFF.

El artículo 5-A no es el único instrumento contra la elusión en el Código Tributario, existen otras normas que atacan problemas distintos, y confundirlos produce defensas mal planteadas. La diferencia central es que el 5-A presupone que la operación ocurrió y cuestiona sus efectos fiscales, mientras que otras normas cuestionan si la operación existió, si fue simulada o si debe revelarse.

 

Artículo	Objeto	Diferencia frente al 5-A
69-B CFF	Operaciones inexistentes (EFOS y EDOS)	Ataca la falta de materialidad o existencia de la operación. El 5-A presupone que la operación ocurrió.
109 fracción IV CFF	Delito equiparable a la defraudación fiscal por simulación de actos o contratos	Exige simulación y dolo. El 5-A no exige ninguno de los dos.
197 a 202 CFF	Revelación de esquemas reportables	Obliga a informar a la autoridad sobre diseños con ventaja fiscal. Es preventiva y no sanciona por sí misma.
5 CFF	Interpretación de normas que establecen cargas	Tensión con los conceptos indeterminados del 5-A, como “razonablemente esperado” y “cuantificable”.

El artículo 69-B es el conexo de mayor impacto práctico, puesto que, cuando un proveedor es incluido en el listado definitivo, sus comprobantes pierden efectos fiscales, y el receptor debe acreditar la materialidad de la operación. Por otro lado, el artículo 5-A tiene un enfoque distinto pues aún si la operación fue real, la autoridad puede cuestionar si su estructura se justifica por una razón de negocios. Por ello un mismo expediente puede enfrentar ambas normas con cargas probatorias diferentes que deben ser analizadas con la debida oportunidad al momento de documentar las operaciones como durante la etapa de fiscalización y defensa de créditos fiscales.

 

IV.             El GAAR como modelo general.

El GAAR (General Anti-Avoidance Rule) es una norma general que faculta a la autoridad para desconocer o recaracterizar los efectos fiscales de un arreglo cuyo propósito principal es obtener una ventaja fiscal, sin que exista una norma especial que lo prohíba. El artículo 5-A es la versión mexicana de este modelo.

 

A.    Función dentro del sistema.

Las normas específicas anti elusivas (SAAR, por sus siglas en inglés) atacan esquemas puntuales. En México serían ejemplos la subcapitalización del artículo 28 fracción XXVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el régimen fiscal preferente y los precios de transferencia. Las SAAR se agotan en lo que prevén. El GAAR cubre el diseño nuevo que el legislador no anticipó, y por eso se le considera la red de seguridad del sistema.

 

B.    Antecedentes.

En Estados Unidos, Gregory v. Helvering (1935) fijó que una reorganización sin sustancia empresarial no produce efectos fiscales. En el Reino Unido, Duke of Westminster (1936) defendió la libertad de planeación, y W.T. Ramsay v. IRC (1981) la limitó al exigir leer la operación en su conjunto. La codificación llegó después: la Parte IVA de la ITAA 1936 en Australia (1981), el artículo 245 de la Income Tax Act en Canadá (1988) y el GAAR del Reino Unido en la Finance Act 2013, Parte 5.

 

C.    Elementos comunes.

• Los GAAR comparten cinco elementos.
• Existe un arreglo o serie de operaciones.
• Hay una ventaja fiscal.
• Una prueba de propósito determina si el arreglo se hizo principalmente para obtenerla: dominant purpose en Australia, primarily for bona fide purposes other than to obtain a tax benefit en Canadá, main purpose en el Reino Unido.
• La consecuencia es neutralizar la ventaja o recaracterizar la operación. Finalmente, existen salvaguardas. En el Reino Unido operan un panel consultivo y la prueba de la doble razonabilidad (double reasonableness test). En Canadá, una segunda etapa exige que el arreglo implique un uso o abuso de la ley (misuse or abuse, artículo 245(4)).

 

D.    Modelos comparados.

 

Jurisdicción	Fuente	Prueba central	Salvaguarda destacada
Canadá	ITA, artículo 245	Operación de elusión no realizada principalmente con fines de buena fe distintos del beneficio fiscal (Canada Trustco, 2005; Copthorne, 2011; Deans Knight, 2023)	Abuso de la ley como filtro
Australia	ITAA 1936, Parte IVA	Propósito dominante	Reglas de cálculo del esquema
Reino Unido	FA 2013, Parte 5	Arreglo abusivo, doble razonabilidad	Panel consultivo (GAAR Advisory Panel)
Unión Europea	Directiva (UE) 2016/1164 (ATAD), artículo 6	Arreglos no genuinos, sin razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica	Aplicación obligatoria para los Estados miembros

La tabla muestra una tendencia. Canadá y la ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive) se acercan a la idea de arreglo sin finalidad económica, mientras que Australia y el Reino Unido concentran la prueba en el propósito. Nuestro artículo 5-A combina ambas lógicas con una regla cuantitativa que ninguno de esos modelos usa de forma tan aritmética.

 

E.     Lectura para México.

El artículo 5-A comparte con el modelo canadiense y con la ATAD la noción de arreglo sin finalidad económica. Su salvaguarda, sin embargo, no es un panel independiente como el del Reino Unido. Es un órgano colegiado interno de la SHCP y el SAT, cuya opinión favorable es previa a desconocer el acto. Esa diferencia de diseño explica buena parte de las críticas que se revisan más adelante.

 

V.               La Economic Substance Doctrine y el 7701(o) del IRC.

La Economic Substance Doctrine (ESD) es la doctrina estadounidense según la cual una operación que cumple la forma de la ley, pero carece de sustancia económica y de propósito comercial, no produce los efectos fiscales que buscaba. Nació en la jurisprudencia y desde 2010 está codificada en el 7701(o) del Internal Revenue Code (Código de Rentas Internas).

 

A.    Origen jurisprudencial.

Gregory v. Helvering (1935) negó efectos fiscales a una reorganización cuyo único fin era trasladar acciones con ahorro fiscal. Después se desarrollaron dos línea de análisis, la primera, con Knetsch v. United States (1960) y Frank Lyon Co. v. United States (1978), exigió una operación genuina y con realidad económica; la segunda, con ACM Partnership (3d Cir., 1998), Coltec Industries (Fed. Cir., 2006) y Dow Chemical (6th Cir., 2006), aplicó la doctrina a estructuras complejas. Así los Tribunales adoptaron criterios diversos dividiéndose en tres pruebas:

• La conjuntiva: La prueba conjuntiva exige que concurran dos elementos, sustancia objetiva y propósito subjetivo. La sustancia objetiva es que la operación cambie de manera real la posición económica del contribuyente, con independencia de la carga fiscal, por otro lado, el propósito subjetivo es que el contribuyente la haya realizado por una finalidad distinta del ahorro de impuestos. Si falta cualquiera de los dos, la operación se desconoce
• La prueba disyuntiva basta con que se cumpla uno de los dos elementos. Un arreglo puede carecer de propósito subjetivo y aun así sostenerse si tiene sustancia objetiva, o al revés.
• La prueba de totalidad de circunstancias abandona la división en elementos. El juzgador pondera todos los hechos del caso, como la estructura, los motivos documentados, los riesgos asumidos y el resultado económico, y decide si la operación tiene una realidad económica suficiente.

 

B.    La codificación.

La doctrina de la sustancia económica fue codificada formalmente en el Código Tributario Estadounidense a través del Health Care and Education Reconciliation Act of 2010 en dónde incorporó en la sección 7701(o), la regulación aplicable a operaciones realizadas después del 30 de marzo de 2010. La codificación adoptó la prueba conjuntiva: una operación tiene sustancia económica sólo si cumple ambos requisitos (sustancia objetiva y propósito subjetivo.

Cuando el contribuyente invoca un potencial de ganancia, el valor presente de la utilidad antes de impuestos debe ser sustancial frente al valor presente de los beneficios fiscales netos esperados.

 

C.    Relación con nuestro artículo 5-A.

La comparación más directa es la prueba cuantitativa, ya que, por un lado, el 7701(o) compara la utilidad antes de impuestos con el ahorro fiscal y, por el otro, el artículo 5-A compara el beneficio económico razonablemente esperado con el beneficio fiscal; así, la diferencia de fondo es que el 7701(o) exige además un cambio significativo en la posición económica y un propósito sustancial, mientras que el 5-A opera como presunción rebatible basada en la comparación de montos.

 

VI.             Cláusulas anti elusivas en tratados internacionales.

Las normas anteriores operan sobre el derecho interno. No obstante, los convenios para evitar la doble imposición tienen sus propias defensas contra la elusión, y es común confundirlas con las figuras de tipo GAAR. Un convenio para evitar la doble imposición no crea impuestos; reparte la potestad tributaria entre dos Estados y, a cambio, otorga reducciones a las retenciones sobre dividendos, intereses y regalías, o exenciones en ganancias de capital. El problema que estas cláusulas atienden es el treaty shopping: un residente de un tercer país canaliza inversiones a través de una sociedad intermediaria o Conduit company para acceder a un convenio que no le corresponde con la finalidad de beneficiarse indirectamente.

 

A.    El estándar mínimo del Proyecto BEPS (Base Erosión and Profit Shifting).

La Acción 6 del proyecto BEPS de la OCDE fijó un estándar mínimo contra el treaty shopping, el cual se cumple con tres caminos:

• La cláusula de propósito principal (PPT) en el cual se niega el beneficio del tratado si es razonable concluir que obtener dicho beneficio fue uno de los objetivos principales de la operación o estructura creada.
• El PPT acompañado de una limitación de beneficios (Limitation On Benefits, LOB) que establece criterios objetivos y estrictos para ver si una entidad tiene derecho al tratado (como quiénes son los accionistas, dónde cotiza la empresa o si tiene actividad económica real);
• Una LOB acompañada de reglas antiintermediario.

La diferencia entre ellos es el grado de certeza que ofrecen. La LOB es objetiva y sigue listas de requisitos; el PPT es subjetivo y se apoya en el análisis de los hechos.

 

B.    Conceptos previos: beneficiario efectivo y LOB.

Los artículos 10 a 12 del Modelo de Convenio de la OCDE limitan la tasa reducida al beneficiario efectivo del ingreso, por lo que, un intermediario que sólo transmite el pago no lo es, aunque figure como titular formal.

La LOB enumera requisitos objetivos, como la nacionalidad o residencia de los propietarios, la prueba de ser una sociedad que cotiza, o el cumplimiento de un test de actividad sustancial en el Estado de residencia. Algunos convenios bilaterales, como el celebrado entre México y Estados Unidos, incorporan una cláusula de este tipo.

 

C.    El PPT del artículo 7(1) del MLI.

El Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los convenios fiscales para prevenir la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios (MLI) incorporó el PPT en su artículo 7(1). La norma niega el beneficio de un convenio cubierto respecto de un elemento de renta o capital cuando es razonable concluir, considerando todos los hechos y circunstancias pertinentes, que obtener ese beneficio fue uno de los propósitos principales de cualquier arreglo u operación que lo originó, directa o indirectamente. La excepción es que se establezca que otorgar el beneficio, en esas circunstancias, está de acuerdo con el objeto y fin de las disposiciones del convenio.

De igual forma, se establece una cláusula de salvaguarda que permite al contribuyente demostrar que el beneficio es acorde con el objeto y fin del tratado, y la carga de esa prueba recae en él.

 

D.    Posición de México.

México firmó el MLI en junio de 2017, depositó su instrumento de ratificación en marzo de 2023, y el Convenio entró en vigor para México con efectos a partir del 1 de enero de 2024. De acuerdo con la información disponible, México adoptó el artículo 7 y, por tanto, el PPT.

 

VII.           Comparativa de las figuras.

Las cuatro figuras buscan lo mismo: negar el efecto fiscal de arreglos sin finalidad económica.

Dimensión	Art. 5-A CFF	GAAR (modelo general)	ESD (EUA, 7701(o))	PPT (MLI art. 7)
Naturaleza	Norma general de derecho interno	Regla legal general de varios países	Doctrina judicial codificada en 2010	Cláusula de tratado
Qué protege	Contribuciones federales, accesorios y multas	Impuestos internos	Impuesto federal sobre la renta de EUA	Beneficios de convenios: tasas reducidas y exenciones
Prueba de propósito principal	Razón de negocios: beneficio económico esperado frente al fiscal.	Propósito principal, dominante o primario según el país	Propósito sustancial ajeno al efecto fiscal	Uno de los propósitos principales fue obtener el beneficio
Prueba cuantitativa	Sí: beneficio económico cuantificable menor que el fiscal	Normalmente no	Sí, cuando se invoca potencial de ganancia	No
Quién prueba	El contribuyente	Por lo general la autoridad acredita el esquema, pero puede variar.	El contribuyente	El contribuyente
Consecuencia	Recaracterización del acto	Neutralizar o ajustar la ventaja	Se desconoce el beneficio fiscal	Se niega el beneficio del convenio
Salvaguarda destacada	Opinión favorable previa de un órgano colegiado SHCP-SAT	Panel en el Reino Unido; filtro de abuso en Canadá	Revelación y relevancia determinadas por la jurisprudencia	Relevo discrecional de la autoridad competente, art. 7(4)
Sanción específica	Contribuciones, accesorios y multas	Depende del país	Penalidad objetiva del 20 % o 40 %	Ninguna adicional: se pierde el beneficio

VIII.         Consideraciones prácticas.

La defensa de un contribuyente expuesto al artículo 5-A depende de la documentación que exista antes de la fiscalización, resultando de importancia la implementación de tres prácticas internas dentro de las empresas:

• La primera es conservar un memorando contemporáneo que explique la finalidad económica, las alternativas consideradas y la estimación del beneficio esperado.
• En caso de ser aplicable, cuando se busque aprovechar la aplicación de un convenio para evitar la doble tributación es alinear la narrativa con la que se usará para el PPT.
• La tercera, en caso de estar bajo el desarrollo de una facultad de comprobación, es revisar las actas parciales y la última acta parcial, el oficio de observaciones o resolución provisional para verificar que la presunción se comunicó con la precisión exigida y que el plazo para desvirtuarla se concedió en forma legal.

En todos los casos, la defensa debe separar el hecho, el beneficio económico estimado y el beneficio fiscal, porque la presunción del artículo 5-A se gana o se pierde en esa separación.

 

IX.             Conclusiones.

El artículo 5-A del CFF es la norma general anti elusiva mexicana y se inscribe en la familia de los GAAR. Su rasgo distintivo es la presunción cuantitativa, que compara el beneficio económico razonablemente esperado con el beneficio fiscal, dicha presunción es rebatible, pero su eficacia depende de la estimación que se haga del beneficio económico. Por eso la documentación de la operación es tan importante como la defensa posterior.

De un análisis sistemático, advertimos que existen una serie de disposiciones relacionadas a efecto de evitar la erosión de la base gravable y la simulación de operaciones, como el artículo 69-B ataca la falta de materialidad, el 109 fracción IV exige simulación y dolo, y los artículos 197 a 202 imponen la revelación de esquemas. En el plano internacional, el PPT del MLI niega beneficios de tratado cuando uno de los propósitos principales fue obtenerlos.

Por ello, un contribuyente que opera con sociedades en el extranjero puede estar expuesto a varias de estas figuras a la vez, con cargas probatorias distintas. La defensa exitosa separa cada una y utiliza una sola narrativa económica coherente para todas.

Fuentes consultadas

• Código Fiscal de la Federación.
• Decreto de reforma publicado en el DOF el 9 de diciembre de 2019.
• Internal Revenue Code, 7701(o) y 6662; Health Care and Education Reconciliation Act of 2010; IRS Notice 2010-62.
• Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los convenios fiscales para prevenir la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios (MLI).
• Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE.
• Directiva (UE) 2016/1164 (ATAD).
• ITAA 1936, Parte IVA (Australia); Income Tax Act, s. 245 (Canadá); Finance Act 2013, Parte 5 (Reino Unido).

 

L.D. Diego González Martínez