El artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación se ha convertido en uno de los mecanismos más relevantes dentro de las facultades de fiscalización ejercidas por las autoridades tributarias, particularmente cuando se trata de operaciones cuya efectiva realización es cuestionada, su aplicación no solamente genera consecuencias para aquellos contribuyentes que emiten comprobantes fiscales sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material necesaria para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que dichos documentos amparan, sino también para quienes recibieron esos comprobantes y les otorgaron efectos fiscales para determinar sus contribuciones.
Precisamente respecto de estos últimos contribuyentes surge una problemática que normalmente se analiza desde la perspectiva de la materialidad de las operaciones. La discusión suele concentrarse en determinar si los contratos, comprobantes fiscales, transferencias bancarias, entregables, registros contables, órdenes de compra, comunicaciones comerciales y demás elementos aportados resultan suficientes para demostrar que los bienes fueron efectivamente adquiridos o los servicios realmente prestados, sin embargo, antes de entrar al análisis probatorio de la operación existe una cuestión previa que puede resultar igualmente trascendente determinar si la autoridad que inició la fiscalización fundó adecuadamente su competencia para realizar específicamente esa actuación.
El propio artículo 69-B establece que las personas físicas o morales que hayan otorgado efectos fiscales a comprobantes expedidos por un contribuyente incluido en el listado definitivo cuentan con un plazo para acreditar que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios correspondientes, o bien, para corregir su situación fiscal, de igual forma, el precepto permite que la autoridad, en ejercicio de sus facultades de comprobación, determine los créditos fiscales correspondientes cuando detecte que el contribuyente no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes ni corrigió su situación fiscal.
A partir de esta regulación surge una cuestión particularmente relevante:
¿Es suficiente que la autoridad invoque sus facultades generales de comprobación para iniciar una revisión dirigida específicamente a verificar operaciones relacionadas con contribuyentes incluidos en el listado definitivo del artículo 69-B, o resulta necesario que funde además su competencia material para actuar precisamente respecto de operaciones inexistentes? La respuesta exige distinguir entre la facultad procedimental empleada por la autoridad y la materia concreta sobre la cual esa facultad se ejerce.
I.- Los dos ámbitos de aplicación del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.
Para comprender adecuadamente el problema resulta necesario distinguir los distintos sujetos sobre los cuales produce efectos el procedimiento regulado por el artículo 69-B. En primer término se encuentra el contribuyente que expide los comprobantes fiscales, comúnmente denominado como Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS). Cuando la autoridad detecta que éste ha emitido comprobantes sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para realizar las operaciones documentadas, o bien cuando dicho contribuyente se encuentra no localizado, puede presumir la inexistencia de las operaciones amparadas por esos comprobantes fiscales.
A partir de dicha presunción se desarrolla un procedimiento específico mediante el cual el contribuyente puede aportar información y documentación para desvirtuar los hechos que le son imputados. En caso de no lograrlo, la autoridad puede incluirlo definitivamente en el listado correspondiente, lo cual tiene como consecuencia que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales que hubiera expedido se consideren, con efectos generales, como operaciones que no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.
Un segundo ámbito se presenta respecto de los contribuyentes que recibieron los comprobantes fiscales expedidos por quienes fueron incluidos definitivamente en dicho listado, denominados comúnmente como Empresas que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS). Para ellos, el procedimiento seguido respecto del emisor genera una consecuencia directa sobre los efectos fiscales que hubieran otorgado a las operaciones, pero ello no significa necesariamente que se encuentre jurídicamente definido que los bienes nunca fueron adquiridos o que los servicios jamás fueron prestados. Por esa razón, el propio artículo 69-B reconoce la posibilidad de acreditar la efectiva realización de las operaciones y conservar, en su caso, los efectos fiscales correspondientes.
Es precisamente dentro de este segundo ámbito donde adquiere especial relevancia el ejercicio de las facultades de comprobación. La autoridad puede iniciar una revisión destinada a verificar si el contribuyente efectivamente adquirió los bienes o recibió los servicios documentados mediante los comprobantes fiscales emitidos por un proveedor definitivamente listado. En ese momento, la controversia deja de limitarse al procedimiento desarrollado frente al emisor del comprobante y se traslada a una fiscalización directa respecto del receptor, quien deberá enfrentar un procedimiento distinto y ejercido por una autoridad determinada.
Dicho en otras palabras, la autoridad fiscal decide iniciarle facultades de comprobación a un contribuyente con el único motivo de verificar la materialidad de las operaciones con su proveedor listado definitivamente en términos del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.
II.- La facultad para fiscalizar y la competencia material no son conceptos idénticos.
El artículo 42 del Código Fiscal de la Federación reconoce a las autoridades diversas facultades para comprobar que los contribuyentes han cumplido correctamente con sus obligaciones fiscales. Dentro de esas atribuciones se encuentra la posibilidad de requerir contabilidad, datos, informes y demás documentación necesaria para llevar a cabo una revisión. Desde una primera aproximación podría considerarse que la cita de esas disposiciones resulta suficiente para sustentar cualquier actuación mediante la cual la autoridad pretenda revisar la situación fiscal de un contribuyente.
No obstante, la fundamentación de la competencia administrativa exige un análisis más preciso. Una cosa es que la autoridad cuente con una facultad general para iniciar una revisión de gabinete y requerir documentación, y otra distinta es determinar si fundó correctamente su competencia para ejercer esa facultad respecto de una materia específica. La forma mediante la cual se desarrolla la fiscalización y el objeto material sobre el que recae no necesariamente encuentran su fundamento jurídico en una misma disposición, particularmente cuando existen normas reglamentarias que distribuyen atribuciones específicas entre las distintas unidades administrativas del Servicio de Administración Tributaria.
Esta distinción adquiere especial importancia cuando la revisión tiene desde su inicio un objeto perfectamente delimitado. No es jurídicamente idéntico que una autoridad inicie una fiscalización general para verificar el cumplimiento de determinadas obligaciones y, durante su desarrollo, advierta circunstancias que la lleven a cuestionar la materialidad de algunas operaciones, a que el procedimiento sea iniciado precisamente porque la autoridad conoce previamente que el contribuyente realizó operaciones con proveedores incluidos en el listado definitivo previsto por el artículo 69-B.
En el segundo supuesto, el antecedente relacionado con las operaciones inexistentes no constituye un hallazgo incidental obtenido durante el desarrollo de una facultad ordinaria de comprobación. Por el contrario, representa la causa misma que motiva la revisión y determina desde el primer requerimiento la información que será solicitada, las operaciones que serán analizadas y los efectos fiscales que pretende comprobar la autoridad. En esas condiciones, la fundamentación de la competencia debe guardar correspondencia con la verdadera naturaleza y finalidad de la actuación administrativa.
III.- La importancia del origen de la fiscalización.
Para determinar cuáles son las disposiciones que deben sustentar la actuación de la autoridad resulta indispensable analizar cómo surgió la fiscalización. Si el procedimiento se inició de manera general y posteriormente, a partir del estudio de la contabilidad y documentación presentada por el contribuyente, la autoridad advirtió elementos que le permitieron cuestionar determinadas operaciones, la materia relacionada con la inexistencia de operaciones aparece como una consecuencia del ejercicio ordinario de las facultades de comprobación.
La situación cambia cuando desde antes de emitir el primer requerimiento la autoridad conoce que determinados proveedores fueron incluidos definitivamente en el listado del artículo 69-B y utiliza precisamente ese antecedente para iniciar una revisión dirigida a comprobar la efectiva adquisición de los bienes o prestación de los servicios amparados por sus comprobantes fiscales. En este escenario no puede afirmarse que la discusión sobre materialidad apareció durante el desarrollo de la auditoría, pues desde el primer momento constituye el objeto central de la actuación administrativa.
Por ello, uno de los elementos fundamentales para analizar la legalidad de este tipo de procedimientos consiste en revisar cuidadosamente el primer acto de molestia. Su contenido permite identificar cuál fue la razón expresamente señalada por la autoridad para iniciar la revisión, cuáles fueron los comprobantes fiscales seleccionados, qué información solicitó al contribuyente y cuál fue la finalidad concreta que atribuyó al procedimiento. Esos elementos permiten determinar si verdaderamente se trataba de una fiscalización general o de una actuación específicamente orientada a revisar operaciones relacionadas con el artículo 69-B.
Esta diferencia no debe considerarse una cuestión meramente terminológica. La competencia de las autoridades administrativas está delimitada por las atribuciones que el ordenamiento jurídico expresamente les confiere y, por tanto, la fundamentación del acto debe permitir al particular conocer de manera cierta qué norma autoriza a la autoridad para realizar la actuación concreta que está desarrollando. La existencia de facultades generales de comprobación no necesariamente sustituye la obligación de identificar la atribución específica cuando la materia de la actuación se encuentra definida desde su origen.
IV.- El Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria y la distribución de competencias.
La problemática cobra especial relevancia al considerar que las facultades del Servicio de Administración Tributaria no se encuentran concentradas en una sola unidad administrativa. Su Reglamento Interior distribuye atribuciones entre administraciones generales, administraciones centrales, administraciones desconcentradas y demás unidades que integran su estructura. En consecuencia, determinar que el Servicio de Administración Tributaria tiene genéricamente facultades para fiscalizar no resulta suficiente para resolver cuál de sus órganos puede realizar un acto específico ni qué disposición jurídica sustenta dicha atribución.
En materia de operaciones inexistentes, el artículo 22, fracción VIII, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria contempla la atribución para llevar a cabo los actos y procedimientos previstos en el Código Fiscal de la Federación relacionados con la emisión de comprobantes que amparen operaciones inexistentes. A su vez, el propio Reglamento establece las disposiciones mediante las cuales determinadas facultades pueden ser ejercidas por las administraciones desconcentradas de auditoría fiscal. Esta distribución normativa cobra importancia cuando la actuación desplegada por una autoridad se encuentra directamente vinculada con operaciones relacionadas con el artículo 69-B.
Lo anterior no significa que en cualquier revisión en la que eventualmente se cuestione la materialidad de una operación deba invocarse automáticamente toda disposición relacionada con operaciones inexistentes. Una interpretación de esa naturaleza desconocería que, en ejercicio de facultades ordinarias de comprobación, la autoridad puede advertir hechos o circunstancias que inicialmente no formaban parte del objeto específico de la revisión. Lo verdaderamente relevante consiste en identificar si la materia relacionada con el artículo 69-B surgió como consecuencia de la fiscalización o si, por el contrario, fue precisamente la circunstancia que originó el procedimiento.
Cuando la fiscalización fue iniciada específicamente porque el contribuyente realizó operaciones con proveedores incluidos definitivamente en el listado previsto por el artículo 69-B, y desde el primer requerimiento se establece que el propósito consiste en comprobar la efectiva adquisición de bienes o prestación de servicios correspondientes a esos comprobantes, resulta particularmente importante verificar si la autoridad fundó únicamente la facultad general para requerir documentación o también la competencia material relacionada con el objeto específico de la revisión.
V.- La fundamentación de la competencia debe constar desde el primer acto de molestia.
La competencia administrativa no puede depender de una reconstrucción posterior realizada por el propio contribuyente. La garantía de legalidad exige que la autoridad identifique, desde el momento en que ejerce una facultad de molestia, las disposiciones jurídicas que la habilitan para actuar. Esta exigencia permite al particular conocer no solamente qué obligación se encuentra siendo revisada, sino también por qué determinado órgano administrativo cuenta con atribuciones para desarrollar el procedimiento que afecta su esfera jurídica.
Por esa razón, la fundamentación de la competencia debe analizarse particularmente en el primer acto con el que se inicia la fiscalización. Si desde dicho acto se encuentra perfectamente delimitado que el objeto de la revisión consiste en comprobar la materialidad de operaciones celebradas con determinados contribuyentes incluidos definitivamente en el listado del artículo 69-B, será desde ese momento cuando deban encontrarse expresadas las disposiciones que sustentan la competencia de la autoridad para realizar esa actuación específica.
No resultaría suficiente que posteriormente, al emitir el oficio de observaciones, la resolución determinante o incluso al defender la legalidad del acto ante un órgano jurisdiccional, la autoridad explique qué disposición hubiera podido otorgarle la facultad correspondiente. La fundamentación constituye un requisito del propio acto administrativo y, por tanto, debe encontrarse contenida en éste desde su emisión. Permitir que el fundamento pueda integrarse posteriormente implicaría trasladar al particular la carga de averiguar cuál de las múltiples disposiciones que regulan a la autoridad podía eventualmente justificar su actuación.
En consecuencia, el análisis de la competencia no debe limitarse a comprobar que el acto administrativo contiene una extensa relación de artículos. Una fundamentación abundante no necesariamente equivale a una fundamentación adecuada. Lo jurídicamente relevante consiste en que las disposiciones citadas correspondan efectivamente con la autoridad emisora, la facultad desarrollada y la materia sobre la cual dicha atribución fue ejercida.
Lic. Diego González Martínez
