Como todos sabemos, la llamadas “revisiones de gabinete o escritorio”, reguladas por el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación (en adelante CFF), parten de un procedimiento relativamente sencillo a través del cual, la autoridad realiza una o más solicitudes de información y documentos, y una vez proporcionados ellos, se emite un oficio de observaciones a partir del cual, en caso de no haberse desvirtuado los hechos u omisiones ahí consignados, se procede a determinar y notificar la liquidación respectiva.
Sin embargo, la sencillez en sus lineamientos, no implica que la autoridad fiscal no incurra las más de las veces en excesos e ilegalidades, como es la que ya sido puesta en evidencia por jurisprudencia del propio Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante tesis VII-J-SS-84.
En ese sentido, a través de dicha jurisprudencia se pone de manifiesto la ilegalidad generada por las autoridades fiscales federales o de las entidades federativas, cuando en su solicitud de información y documentación, solicitan “papeles de trabajo” (que en términos del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación son parte de la contabilidad) bajo determinados “lineamientos” o “contenidos”, que particularmente les puedan resultar benéficos para ahorrarse tiempo o energía en la detección de omisiones que eventualmente generen la determinación de algún crédito fiscal.
Estamos hablando de aquellas solicitudes de información y documentación en las que la autoridad ESPECIFICA cómo debe ser emitido y bajo qué contenido, se le entreguen papeles de trabajo, y que resulta de todo ilegal dado que en el caso de la revisión de gabinete, la facultad de la autoridad para requerir información y documentación del contribuyente, se constriñe a la precisión, en su caso, del registro contable correspondiente, pero no de los datos que el mismo deba contener.
Por tanto, resulta indebidamente fundada y motivada aquella orden en la que la autoridad exija documentos con los datos que no está legalmente autorizada a requerir.
Así es, mediante contradicción de Sentencias Núm. 328/12-16-01-7/ Y OTRO /440/13-PL-10-01.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa estableció lo siguiente:
VII-J-SS-84
REVISIÓN DE GABINETE. FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LA ORDEN QUE LA CONTIENE.- De una interpretación conjunta, sistemática y armónica de los artículos 28 del Código Fiscal de la Federación, 26, 27 y 29 de su Reglamento vigente hasta el 7 de diciembre de 2009, actualmente 29, 30, 31 y 32 del referido Reglamento en vigor a partir del 8 siguiente, en relación con el diverso 42, fracción II del primer ordenamiento citado, se puede determinar que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, se encuentran compelidos a tener registros contables, cuentas especiales y sistemas que mejor se adapten a su objeto social, esto es, a las actividades que realicen; debiendo reunir entre otras características, el que sean analíticos, descriptivos y cronológicos de todas las operaciones, actos o actividades, y en el caso que se trate de los libros de diario y mayor, estar debidamente encuadernados, empastados y foliados; así que, la facultad de la autoridad para requerir información y documentación del contribuyente, se constriñe a la precisión, en su caso, del registro contable correspondiente, pero no de los datos que el mismo deba contener, dado que cualquier irregularidad relacionada con la obligación de llevar la contabilidad observada por la fiscalizadora y que encuadre en las hipótesis establecidas en el artículo 83 del Código Fiscal citado, son consideradas como infracción y, por tanto, sujetas a la imposición de las sanciones reguladas por el artículo 84 del mismo ordenamiento. Por tanto, resulta indebidamente fundada y motivada aquella orden en la que la autoridad exija documentos con los datos que no está legalmente autorizada a requerir.
Contradicción de Sentencias Núm. 328/12-16-01-7/YOTRO/440/13-PL-10-01.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 26 de junio de 2013, por mayoría de 8 votos a favor y 2 votos en contra.- Magistrado Ponente: Carlos Mena Adame.- Secretaria: Lic. Rosa Guadalupe Olivares Castilla.
(Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/28/2013)
R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año III. No. 27. Octubre 2013. p. 50Es decir que en la orden de escritorio o gabinete se puede solicitar el registro contable correspondiente PERO NO LOS DATOS QUE EL MISMO DEBE CONTENER.
Esto sistemática es violentado por la autoridad fiscalizadora, pues es práctica común de todas las auditorias, las solicitudes en donde la autoridad requiere papeles de trabajo, PERO CON DETERMINADO CONTENIDO Y DATOS, en forma contraria a la citada jurisprudencia.
Para ejemplificar lo anterior, pensemos en la siguiente solicitud de papeles de trabajo:
1.- Exhiba original para su cotejo y proporcione fotocopia legible del papel de trabajo impreso que contenga la relación analítica del Valor de Actos o Actividades efectivamente cobrados, por cada uno de los meses del periodo sujeto a revisión, en el cual se detallen los siguientes datos:
A).- Número de comprobante.
B).- Fecha de expedición del comprobante.
C).- Nombre del cliente.
D).- Registro Federal de Contribuyentes del cliente.
E).- Concepto de la operación.
F).- Monto de la operación.
G).- Impuesto al Valor Agregado de la operación.
H).- Impuesto retenido (en su caso)
I).- Total de la operación
J).- Fecha de cobro del comprobante. En caso de que el pago se haya efectuado con depósito deberá señalar la transferencia electrónica, número de cuenta bancaria, nombre de la institución bancaria y fecha en que el cheque fue efectivamente cobrado por el contribuyente sujeto a revisión.
El papel de trabajo a que se refiere este numeral deberá presentarse impreso debidamente firmado por el contribuyente o su representante legal y en archivo de Excel en disco óptico (CD).
Observándose notoriamente que la autoridad excede sus facultades, al no existir fundamento legal que establezca que tales papeles de trabajo deben contar con los detalles que solicita, sobre todo por lo que respecta al detalle del Impuesto al Valor Agregado de la operación y del impuesto retenido (en su caso), razón por la cual es ilegal dicha solicitud de información y sus posteriores actuaciones de las que es origen.
A mayor abundamiento, de la interpretación conjunta, sistemática y armónica, en específico, de lo dispuesto por los artículos 42, fracción II y 48 fracciones III y IV del Código Fiscal de la Federación, no se desprende que se faculte a la autoridad para que requiera que los informes y documentos de la contabilidad del contribuyente, sean exhibidos con la especificidad que se precise en la solicitud correspondiente; en razón de que únicamente hacen referencia a la formulación de dicho requerimiento en forma general.
Máxime, cuando también se advierte que la referida normatividad, concede al particular libertad para determinar la forma en que ha de llevar su información contable, pudiendo elegir el registro o sistema que mejor se adapte a las actividades que realice, siempre que cumpla con ciertos requisitos en cuanto a su contenido y características, entre los que se destacan:
– Deberá ser siempre analítica y efectuarse dentro de los dos meses siguientes, a la fecha en que se realicen las actividades que en ella se hagan constar.
– Tendrán que consignarse en forma descriptiva, todas las operaciones, actos o actividades del contribuyente, siguiendo el orden cronológico en que se efectúen.
– El libro diario y mayor que en su caso la integren, deberán estar debidamente encuadernados, empastados y foliados, y se tendrá que señalar el nombre, domicilio fiscal y clave del registro federal de contribuyentes de quien se trate.
– La contabilidad incluirá los registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun cuando no sean obligatorios, los libros y registros sociales a que obliguen otras leyes, los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y los registros de estos, las máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, se niega lisa y llanamente la existencia y notificación del oficio de observaciones, cuando se esté obligado a llevar dichas máquinas, así como la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales.
Así pues, no debe perderse de vista que de conformidad con la fracción IV, del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, todo acto de autoridad debe estar debidamente fundado, motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate, para poder afectar válidamente la esfera jurídica de los particulares, por lo que el presupuesto indispensable para que ello ocurra, es la existencia del precepto legal que sirva de sustento a la realización del acto, como se acredita con la transcripción del numeral en comento, el cual al efecto dispone:
Artículo 38.- Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener, por lo menos, los siguientes requisitos:
(….)
IV. Estar fundado, motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate.
En ese contexto, si bien la autoridad, en el ejercicio de sus facultades de comprobación tiene la potestad de requerir a los contribuyentes la presentación de su contabilidad, datos, informes o demás documentos, a efecto de verificar que han cumplido con sus obligaciones fiscales, dicha atribución no debe ser ejercida de una manera arbitraria, requiriendo que la exhibición de la información y documentación, contengan tal o cual dato, pues basta con que señale de forma clara y precisa cuáles son los informes y documentos que solicita, para que el contribuyente los presente, en todo caso, conforme a los requisitos que para tal efecto establezca la norma.
Siendo ello así, en razón de que no se soslaya que aun cuando el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, establece que la contabilidad debe ser analítica, mientras que el diverso 29 de su Reglamento, prevé que las anotaciones deben ser en forma descriptiva y siguiendo el orden cronológico de las operaciones, ello no implica que se faculte a la autoridad para requerir la presentación de la contabilidad con la formalidad y con el contenido de los datos que pretende.
De ahí que si las solicitudes de información y documentación son ilegales, tal cuestión trasciende al sentido de la resolución, máxime si la autoridad toma en cuenta el contenido de dichos papales de trabajo (como usualmente lo hace), para determinar los hechos u omisiones del oficio de observaciones y el posterior crédito fiscal.
Dr. Marvin Alfredo Gómez Ruiz
