Uno de los temas que ha generado debate en materia fiscal es la legalidad de los requerimientos que realiza la autoridad durante el ejercicio de sus facultades de comprobación, específicamente cuando solicita al contribuyente entregar información en “integraciones especiales”, es decir, formatos o estructuras determinadas que no necesariamente corresponden a la forma en que el contribuyente lleva su contabilidad.
Por un lado, diversas Salas del Tribunal Federal de Justicia Administrativa han sostenido que, a partir de una interpretación conjunta y sistemática de los artículos 28 y 42, fracción II del Código Fiscal de la Federación, así como de los artículos 33 y 34 de su Reglamento, no se desprende facultad alguna para exigir que los informes o documentos contables se presenten en formatos específicos o con determinadas características técnicas. En otras palabras, si bien la autoridad está facultada para requerir la contabilidad del contribuyente, debe hacerlo de manera clara y precisa, señalando qué documentos desea revisar, sin imponer una estructura o integración distinta a la que el contribuyente utiliza conforme a la ley.
Por el contrario, existen también criterios que interpretan que dichos artículos sí otorgan a la autoridad fiscal facultades suficientes para solicitar información en integraciones especiales, bajo el argumento de que se trata de datos que el contribuyente está obligado a llevar en su contabilidad, y que por tanto no resulta excesivo pedirlos de manera organizada o sistematizada.
Ante esta controversia, la pregunta clave es: ¿realmente puede la autoridad fiscal requerir información en integraciones especiales conforme a los artículos 28, y 42, fracción II del CFF así como de los artículos 33 y 34 de su reglamento?
Para responder, es necesario revisar puntualmente el contenido de estas disposiciones legales.
El artículo 42, fracción II, establece que las autoridades fiscales están facultadas para requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados,
que exhiban su contabilidad, así como para solicitar otros documentos, datos o informes necesarios para llevar a cabo la revisión correspondiente:
Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios, los terceros con ellos relacionados, los asesores fiscales, las instituciones financieras; las fiduciarias, los fideicomitentes o los fideicomisarios, en el caso de los fideicomisos, y las partes contratantes o integrantes, en el caso de cualquier otra figura jurídica, han cumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:
II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos, en las oficinas de las propias autoridades o dentro del buzón tributario, dependiendo de la forma en que se efectuó el requerimiento, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran a efecto de llevar a cabo su revisión.
A su vez, el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, junto con los artículos 33 y 34 de su Reglamento, define qué se entiende por contabilidad, qué elementos la integran, cómo deben registrarse, conservarse y presentarse los datos, y bajo qué condiciones:
Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo siguiente:
I. Para efectos fiscales, la contabilidad se integra por:
A. Los libros, sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de cuenta, cuentas especiales, libros y registros sociales, control de inventarios y método de valuación, discos y cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros, además de la documentación comprobatoria de los asientos respectivos, así como toda la documentación e información relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, la que acredite sus ingresos y deducciones, y la que obliguen otras leyes; en el Reglamento de este Código se establecerá la documentación e información con la que se deberá dar cumplimiento a esta fracción, y los elementos adicionales que integran la contabilidad.
B. Tratándose de personas que fabriquen, produzcan, procesen, transporten, almacenen, incluyendo almacenamiento para usos propios, distribuyan o enajenen cualquier tipo de hidrocarburo o petrolífero, además de lo señalado en el apartado anterior, deberán contar con los equipos y programas informáticos para llevar controles volumétricos y los certificados que acrediten su correcta operación y funcionamiento, así como con dictámenes emitidos por un laboratorio de prueba o ensayo, que determinen el tipo de hidrocarburo o petrolífero de que se trate, el poder calorífico del gas natural y el octanaje en el caso de gasolina. Se entiende por controles volumétricos de los productos a que se refiere este párrafo, los registros de volumen, objeto de sus operaciones, incluyendo sus existencias, mismos que formarán parte de la contabilidad del contribuyente. Los contribuyentes a que se refiere este apartado están obligados a asegurarse de que los equipos y programas informáticos para llevar controles volumétricos operen correctamente en todo momento.
Los contribuyentes a que se refiere este apartado deberán generar de forma diaria y mensual los reportes de información de controles volumétricos que deberán contener: los registros de volumen provenientes de las operaciones de recepción, entrega y de control de existencias obtenidos de los equipos instalados en los puntos donde se reciban, se entreguen y se encuentren almacenados hidrocarburos o petrolíferos; los datos de los comprobantes fiscales o pedimentos asociados a la adquisición y enajenación de los hidrocarburos o petrolíferos o, en su caso, a los servicios que tuvieron por objeto tales productos; la información contenida en los dictámenes que determinen el tipo de hidrocarburo o petrolífero, así como en los certificados que acrediten la correcta operación y funcionamiento de los equipos y programas informáticos para llevar controles volumétricos, de conformidad con las reglas de carácter general y las especificaciones técnicas que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.
Los equipos y programas informáticos para llevar controles volumétricos, los certificados que acrediten su correcta operación y funcionamiento, así como los dictámenes de laboratorio a que se refiere este apartado, deberán cumplir las características técnicas que establezca el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, tomando en consideración las Normas Oficiales Mexicanas y demás normatividad relacionada con hidrocarburos o petrolíferos expedida por las autoridades competentes.
II. Los registros o asientos contables a que se refiere la fracción anterior deberán cumplir con los requisitos que establezca el Reglamento de este Código y las disposiciones de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria.
III. Los registros o asientos que integran la contabilidad se llevarán en medios electrónicos conforme lo establezcan el Reglamento de este Código y las disposiciones de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria. La documentación comprobatoria de dichos registros o asientos deberá estar disponible en el domicilio fiscal del contribuyente.
IV. Ingresarán de forma mensual su información contable a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, de conformidad con reglas de carácter general que se emitan para tal efecto.
Si bien estas disposiciones describen de forma detallada qué documentos forman parte de la contabilidad (libros, registros, estados de cuenta, papeles de trabajo, etc.), no imponen una forma rígida o estructura predeterminada para presentarlos ante la autoridad, y mucho menos autorizan a ésta para exigir integraciones especiales con determinadas características, ya que el contribuyente tiene libertad absoluta para organizar su contabilidad conforme a sus actividades, siempre y cuando cumpla con los requisitos legales y pueda acreditar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Bajo esa lógica, debe entenderse que el contribuyente no está obligado legalmente a atender un requerimiento que exija entregas en formatos especiales, pues dicha exigencia no tiene sustento legal alguno; Sin embargo, eso no significa que el crédito fiscal determinado con base en ese requerimiento debe decretarse su nulidad de forma automática.
Para que proceda la nulidad de un crédito fiscal derivado de un requerimiento ilegal, debe analizarse si esa actuación afectó realmente las defensas del contribuyente y si influyó en el sentido de la resolución. En ese sentido, se pueden identificar tres escenarios:
1. Cuando el contribuyente no presenta ante la autoridad la contabilidad, los informes, datos o cualquier otro documento requerido, ya sea en los términos establecidos por la ley o conforme a las especificaciones que haya solicitado la autoridad, la posible ilegalidad del requerimiento no genera por sí misma la nulidad del acto. Esto se debe a que el hecho de que la información haya sido solicitada bajo ciertas formalidades no exime al contribuyente de su deber de exhibir la contabilidad y la documentación que la respalda, en la forma en que la tenga registrada, con el fin de acreditar el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
2. Si el contribuyente atiende el requerimiento en los términos exigidos por la autoridad, incluso cuando esta haya solicitado la información en forma de integraciones especiales, la ilegalidad del requerimiento tampoco se considera invalidante, ya que dicha actuación no afectó su derecho de defensa ni tuvo un impacto en el fondo de la resolución, al haberse cumplido con lo requerido bajo las condiciones impuestas.
3. En los casos en que el contribuyente atiende al requerimiento dentro del plazo legal, presentando los informes, datos o documentos conforme a lo dispuesto por la normativa aplicable, aun sin seguir el formato o estructura especial exigida por la autoridad, la ilegalidad tampoco produce nulidad, siempre que la autoridad haya valorado adecuadamente la información entregada y, con base en ella, haya determinado su situación fiscal.
Sin embargo, si en este último supuesto la autoridad no valora los documentos presentados o los desecha únicamente por no ajustarse a las formalidades impuestas en el requerimiento, entonces sí se configura una afectación sustancial a los derechos del contribuyente. En tal escenario, la resolución determinante se encuentra viciada de origen, lo cual sí justifica la nulidad del crédito fiscal emitido.
Todo lo anterior en apoyo de la Jurisprudencia número IX-J-SS.132 emitida por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa:
JURISPRUDENCIA NÚM. IX-J-SS-132 CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y SU REGLAMENTO. ES ILEGAL EL REQUERIMIENTO POR PARTE DE LAS AUTORIDADES FISCALES, EN FORMA DE INTEGRACIONES ESPECIALES.- De la interpretación conjunta y sistemática de los artículos 28 y 42 fracción II del Código Fiscal de la Federación, 29, 30, 31 y 32 del abrogado Reglamento del Código Fiscal de la Federación vigente hasta el 02 de abril de 2014, así como 33 y 34 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del 03 de abril de 2014, la autoridad fiscal al ejercer sus facultades de comprobación, además de la facultad de requerir la contabilidad del contribuyente, entre los que comprenden los libros, sistemas, papeles de trabajo y registros contables, además de la documentación comprobatoria de los asientos respectivos, entre otros, también puede requerir informes, datos u otros documentos, sin mayor limitante que el hecho de que tengan relación directa con el cumplimiento de sus obligaciones a revisar, conforme a los anteriores artículos. Dentro de lo anterior, no quedan comprendidos los requerimientos de información y documentación a manera de integraciones especiales, ya que no forman parte de la contabilidad y tienen que elaborarse a petición de la autoridad fiscal de una forma específica, en virtud de que aun cuando pueden ser Revista Núm. 40, Abril 2025 7PLENO Jurisprudencias obtenidos de los datos, registros y documentos que se contienen en la contabilidad y que pueden ser requeridos para su revisión, lo cierto es que no puede obligarse a los contribuyentes que los elaboren, ya que en todo caso debe ser revisada por la autoridad en la forma en que se encuentra y determinar si la forma en que aparece satisface los requisitos de ley y si con ello, se acredita o no el legal cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes, siempre y cuando la autoridad funde y
motive su resolución con las integraciones especiales a menos que estas hayan sido aportadas por el particular, ya que en este caso, no afecta su esfera jurídica. Sin embargo, la ilegalidad del requerimiento de información en forma de integraciones especiales no conlleva automáticamente a la nulidad del crédito fiscal, pues, para ello se debe analizar en cada caso, si dicha actuación afecta las defensas del particular y trasciende al sentido de la resolución impugnada, conforme a lo siguiente: 1) Si el contribuyente presenta los informes, datos u otros documentos en los términos requeridos por la autoridad fiscal a manera de integraciones especiales, la ilegalidad sería no invalidante en la medida que dicha actuación no trascendió a las defensas del contribuyente, ni afectó el sentido de la determinación, al haberse cumplido con el requerimiento y las condiciones exigidas. 2) Si el contribuyente contestó el requerimiento en tiempo y forma, presentando los informes, datos u otros documentos observando los requisitos establecidos en la ley, aun y cuando no lo haya hecho atendiendo las integraciones especiales señaladas por la autoridad, la ilegalidad seTribunal Federal de Justicia Administrativa 8PLENO Jurisprudencias ría no invalidante, si la autoridad procede a valorar la información y documentación exhibida y, con base en ella, se determina la situación fiscal de la contribuyente. No obstante, dicha ilegalidad traería como consecuencia la nulidad del crédito fiscal, si la autoridad omite valorar la información o documentación exhibida o bien, la desestima por el solo hecho de no reunir las formalidades especificadas en el requerimiento. 3) Si el contribuyente omitió presentar ante la autoridad la contabilidad, informes, datos u otros documentos requeridos, ya sea conforme a lo establecido en la ley o atendiendo a las especificaciones solicitadas por la autoridad, la ilegalidad sería no invalidante, dado que el hecho de que la información se haya solicitado con determinadas formalidades, no debe ser excusa para que el contribuyente exhiba la contabilidad y los documentos que la soporten, en la forma en que los tenga, a fin de acreditar el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Contradicción de Sentencias Núm. 377/22-05-02-8/YOTRO/435/24-PL-05-01.- Resuelta por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 15 de enero de 2025, por mayoría de 6 votos a favor y 3 votos en contra.- Magistrado Ponente: Julián Alfonso Olivas Ugalde.- Secretaria: Lic. Norma Hortencia Chávez Domínguez
Lic. Cesar Antonio Ponce de la Torre
