No es sorpresa de nadie como actualmente la recaudación fiscal está experimentando un aumento por parte del fisco, y esto se debe en parte a las estrategias agresivas implementadas para la captación de impuestos por parte del Servicio de Administración Tributaria, entre ellas la inmovilización de cuentas bancarias que prevé el artículo 156 bis del Código Fiscal de la Federación.
En la práctica fiscal es común que un contribuyente sufra de la inmovilización de sus cuentas bancarias ante la determinación de un crédito fiscal que, en su caso, no fue pagado o garantizado (si se opta por acudir al juicio contencioso) ante las autoridades hacendarias, y este congelamiento de sus bienes monetarios merma implícitamente el desarrollo de las actividades preponderantes para generar ingresos, desde el pago de proveedores y salarios, hasta el entero de los impuestos generados con posterioridad.
En este contexto, cuando se produce la inmovilización de sus cuentas bancarias, los contribuyentes deben esperar entre tres y seis semanas para que se reactive el acceso a sus cuentas (esto depende de la estrategia adoptada a partir de la notificación del procedimiento administrativo de ejecución).
Sin embargo, surge la pregunta: ¿qué ocurre con las nuevas contribuciones generadas durante este periodo? ¿De qué manera puede el contribuyente cumplir con sus obligaciones fiscales, que continúan acumulándose independientemente del adeudo fiscal que ya ha intentado cobrar coactivamente el fisco a través de la inmovilización de la cuenta bancaria?
Bueno, si se trata de personas físicas o pequeñas empresas que no generan un Impuesto Sobre la Renta o Impuesto al Valor Agregado en cantidades tan exorbitantes, se podría pensar que sería sencillo pagar en efectivo el tributo correspondiente en la ventanilla de una institución bancaria, no obstante ¿Qué sucede con los contribuyentes que sí tienen que enterar millones de pesos en impuestos?
Una alternativa que ha sido explorada ante esta situación es el pago de impuestos a través de un tercero, pero ¿la ley prevé esta opción para cumplir con las obligaciones fiscales?
De entrada, el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, establece en su párrafo séptimo los medios de pago que acepta el fisco en cuanto a los impuestos se refiere:
Artículo 20.- Las contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional. Los pagos que deban efectuarse en el extranjero se podrán realizar en la moneda del país de que se trate. (…)
(…) Se aceptará como medio de pago de las contribuciones y aprovechamientos, los cheques del mismo banco en que se efectúe el pago, la transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesorería de la Federación, así como las tarjetas de crédito y débito, de conformidad con las reglas de carácter general que expida el Servicio de Administración Tributaria. Los contribuyentes personas físicas que realicen actividades empresariales y que en el ejercicio inmediato anterior hubiesen obtenido ingresos inferiores a $2,761,230.00, así como las personas físicas que no realicen actividades empresariales y que hubiesen obtenido en dicho ejercicio ingresos inferiores a $473,350.00, efectuarán el pago de sus contribuciones en efectivo, transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesorería de la Federación, tarjetas de crédito y débito o cheques personales del mismo banco, siempre que en este último caso, se cumplan las condiciones que al efecto establezca el Reglamento de este Código. Se entiende por transferencia electrónica de fondos, el pago de las contribuciones que por instrucción de los contribuyentes, a través de la afectación de fondos de su cuenta bancaria a favor de la Tesorería de la Federación, se realiza por las instituciones de crédito, en forma electrónica. (…)
Como se aprecia, el artículo prevé los cheques, transferencias electrónicas o pagos con tarjetas de crédito o debito para el entero de las contribuciones generadas por los contribuyentes, sin embargo, no prevé que un tercero ajeno pueda realizar el pago de un contribuyente ante la inmovilización de su cuenta bancaria.
De igual manera, el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, tampoco prevé esta opción de pago, o al menos esto no se advierte del numeral 14 de este ordenamiento:
Artículo 14.- Para los efectos del artículo 20, séptimo párrafo del Código, el pago mediante cheques personales se podrá realizar cuando se emitan de la cuenta del contribuyente y sean expedidos por él mismo para cubrir el entero de contribuciones y sus accesorios mediante declaraciones periódicas, incluso tratándose de los pagos realizados por fedatarios públicos que conforme a las disposiciones fiscales se encuentren obligados a determinar y enterar contribuciones a cargo de terceros, siempre que cumplan con los requisitos de este artículo y los que se establezcan en las reglas de carácter general que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.
El cheque mediante el cual se paguen las contribuciones y sus accesorios deberá expedirse a favor de la Tesorería de la Federación; tratándose de contribuciones que administren las entidades federativas, a favor de su tesorería u órgano equivalente y, en el caso de aportaciones de seguridad social recaudadas por un organismo descentralizado, a favor del propio organismo. Los cheques a que se refiere este artículo no serán negociables y su importe deberá abonarse exclusivamente en la cuenta bancaria de la Tesorería de la Federación, de la tesorería local u órgano equivalente o del organismo descentralizado correspondiente, según sea el caso.
El pago de créditos fiscales podrá realizarse con cheques personales del contribuyente que cumplan con los requisitos de este artículo, por conducto de los notificadores ejecutores en el momento de realizarse cualquier diligencia del procedimiento administrativo de ejecución.
En el acta respectiva se harán constar los datos de identificación y valor del cheque, así como el número del recibo oficial que se expida.
Como se observa, cualquier forma de pago tiene relación directamente con el contribuyente que genera los tributos de acuerdo con las operaciones que realiza, pero en ningún apartado se permite que un tercero realice el entero de los impuestos a nombre de otro.
No es óbice lo anterior el hecho de que el artículo 5° del Código Fiscal, prevé la posibilidad de utilizar el derecho común federal en caso de que no exista disposición expresa en la normatividad fiscal para el pago de impuestos a cargo de terceros, y para ello, el Código Civil Federal sí prevé la figura del mandato, que para efectos fiscales podríamos darle el tratamiento de un contrato a cuenta de tercero para solucionar la problemática planteada en el presente artículo.
A guisa de ejemplo, supongamos que un contribuyente solicita a un tercero, inclusive una parte relacionada entre sí (tratándose de personas morales) que efectúe el pago de las contribuciones que generó y se siguen generando hasta en tanto cese la inmovilización de sus cuentas bancarias. Las partes involucradas podrían acudir ante un fedatario público con el fin de certificar y protocolizar el objetivo del contrato, y con esto resultaría suficiente para que un tercero estuviese en aptitud de enterar el impuesto a nombre del contribuyente que lo generó.
No obstante, dentro de las disposiciones fiscales sí se encuentra previsto expresamente en que casos los terceros pueden efectuar el pago de obligaciones fiscales de los contribuyentes principales.
Encontramos previsto esta situación jurídicamente primeramente en el artículo 41 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual estipula lo siguiente:
Artículo 41. Cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, deberá expedir cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa a la cuenta abierta a nombre del tercero, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, éstos deberán estar amparados con comprobante fiscal a nombre del contribuyente.
Como se puede advertir, al menos para efectos del Impuesto Sobre la Renta, se encuentra restringido el pago de contribuciones a través de un tercero.
A su vez, la regla miscelánea fiscal 2.7.1.12. vigente para 2025 establece los escenarios en los que terceros pueden efectuar el pago de erogaciones de un contribuyente, no obstante, lo anterior únicamente se limita a los siguientes casos:
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Cuando los terceros realicen las erogaciones y los importes de las mismas les sean reintegrados con posterioridad, y;
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Cuando el contribuyente de manera previa a la realización de las erogaciones, proporcione el dinero para cubrirla al tercero.
Sin embargo, debemos de entender por erogación las consistentes en gastos, adquisiciones de bienes e inversiones. Es decir, un contribuyente puede solicitar a otro la compra de algún bien o servicio que le resulte indispensable para llevar a cabo su actividad preponderante, por ejemplo, para lo cual debe de seguir el procedimiento establecido en la regla miscelánea fiscal 2.7.1.12. con el fin de que dicha adquisición, a largo plazo, pueda resultar deducible (o depreciable en caso de la compra de un activo fijo).
Como podemos observar, al menos para efectos de renta, sí existe una disposición fiscal que prohíbe el pago de impuestos a través de un tercero, que objetivamente sería el tributo que en la mayoría de los casos implica una mayor carga para los contribuyentes.
Por tanto, la opción más viable ante la problemática planteada sería desinmovilizar de la manera más inmediata posible las cuentas bancarias del contribuyente afectado, considerando que los meses de retraso por las contribuciones que adeude contendrán actualizaciones y recargos.
Aunque no se limita la opción de los contribuyentes de realizar una aclaración directamente ante el fisco, e inclusive una consulta en términos del artículo 34 del Código Tributario, a fin de conocer la postura del Servicio de Administración Tributaria ante esta situación.
Lic. Edgar Fernando García López
Abogado especializado en materia fiscal
