Defensa adecuada ante un Aseguramiento Precautorio de cuentas bancarias.

 

Autor: José Antonio Guerra Caparrós

 

El aseguramiento precautorio de cuentas bancarias se ha consolidado como una herramienta clave —aunque también arbitraria— durante el desarrollo de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal. Esta medida de apremio, regulada en los artículos 40 y 40-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), permite a la autoridad inmovilizar activos financieros del contribuyente ante conductas que —a su juicio— obstaculizan el ejercicio de sus facultades.

Recordemos las medidas de apremio pueden aplicarse bajo un orden estricto, cuando los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados, “impidan” el inicio o desarrollo de las facultades de comprobación, incluyendo la posibilidad de utilizar la fuerza pública (cuando hablamos de visitas domiciliarias[1]), imponer multas o mediante el aseguramiento precautorio de bienes para garantizar el acto de fiscalización, considerando una determinación provisional con base en los artículos 56 y 57 del CFF.

Por su parte, el artículo 40-A del CFF detalla la mecánica para llevar a cabo el aseguramiento precautorio de bienes, y establece los procedimientos específicos para su implementación. Sin embargo, la aplicación de esta medida ha generado controversias jurídicas, dado que en ocasiones se ha evidenciado su uso arbitrario.

Ahora bien, para la reforma fiscal que entró en vigor en el ejercicio 2021, se observaron las siguientes modificaciones relevantes al referido numeral:

 

1. Por una parte, se ajustó el orden de los bienes que pueden ser materia de aseguramiento precautorio, señalando en primer lugar a las cuentas bancarias del contribuyente —inciso a) de la fracción III del artículo 40-A del CFF—.
2. Por otra, prevaleció que cuando no puedan iniciarse o desarrollarse las facultades de la autoridad ante la no localización en el domicilio fiscal, éste se desocupe o abandone sin presentar el aviso respectivo, o hayan desaparecido o se ignore dicho domicilio, podrán asegurarse precautoriamente los bienes a los que se refiere el inciso a) —a partir de esa reforma, las cuentas bancarias—, pero también se agregó que dicho aseguramiento podrá realizarse cuando los contribuyentes sean sancionados en dos o más ocasiones por la comisión de alguna de las infracciones a que se refiere la fracción I del artículo 85 del CFF[2] (la aplicación, en dos ocasiones, de la fracción II del artículo 40 del CFF).
3. Además, se amplió (sin justificación alguna en la exposición de motivos) el plazo para que la autoridad notificara al contribuyente la aplicación de esta medida, de 3 días a 20 días hábiles, lo que sin duda genera incertidumbre jurídica al contribuyente, quien no tiene oportunidad de conocer en un tiempo razonable lo que motivó el bloqueo de sus cuentas.

 

El punto b. resulta trascendental, toda vez que usualmente se imponen multas en perjuicio de los auditados y de una manera arbitraria, cuando éstos no cumplen a cabalidad con los requerimientos y exigencias en el transcurso de una auditoría. Así, lo que cambió a partir de 2021, es que cuando exista la imposición de multas en dos o más ocasiones, la autoridad podrá de inmediato llevar a cabo el aseguramiento precautorio de las cuentas bancarias del auditado.

A manera de ejemplo, esto ocurre cuando la autoridad considera que supuestamente el contribuyente está impidiendo el inicio o desarrollo de sus facultades, como pudiera ser:

• Cuando el contribuyente no entregó o proporcionó la totalidad de la información o documentos exigidos por la autoridad, por mínima que sea la omisión. Es decir, de 50 puntos del requerimiento, probablemente el contribuyente sí aportó 49.
• Cuando el auditado no entregó o proporcionó la información requerida por la autoridad de una manera o conforme a una integración específica[3].
• Cuando el auditado solicitó prórroga para aportar la información con base en el derecho que le otorga el artículo 53 del CFF y la autoridad rechaza esa solicitud sin justificarse[4].

 

Estos escenarios son ejemplos de cómo se extralimita la autoridad al considerar que ciertas conductas constituyen posturas que buscan impedir el ejercicio de sus facultades, cuando ello no es así; lo que precisamente genera la imposición de una o más multas como medidas de apremio (fracción II del artículo 40 del CFF). Eventualmente, ante una segunda multa, la medida inmediata que puede aplicar es la de asegurar precautoriamente bienes del contribuyente (fracción III del artículo 40 del CFF) y, derivado de la reforma en 2021, directamente sus cuentas bancarias (fracción III, inciso a) y cuarto párrafo del artículo 40-A del CFF), lo que también podría ir acompañado de una restricción del Certificado de Sello Digital (CSD)[5].

Entonces, en facultades de comprobación —suponiendo una revisión de gabinete— si la autoridad considera que el contribuyente no aportó la información o no cumplió cabalmente el requerimiento que corresponda, podría ocurrir lo siguiente:

1. En una primer ocasión, la imposición de una multa (mínima) con base en la fracción I del artículo 85 y fracción I del artículo 86 del CFF, que para 2025 sería de $22,400.00.
2. En la segunda ocasión:

• • La determinación de una segunda multa, con base en ambos numerales, pero en cantidad mayor de hasta $67,210.00 para 2025.
  • La aplicación de la medida de apremio consistente en el aseguramiento precautorio de cuentas bancarias.
  • La restricción temporal del CSD.

¿Qué hacer ante la aplicación de las medidas de apremio del artículo 40 del CFF y el eventual Aseguramiento Precautorio de cuentas bancarias?

A continuación se presenta un resumen de los pasos que se recomiendan seguir cuando en una auditoría se aplican las medidas de apremio contempladas en el artículo 40 del CFF:

1. Primeramente, se sugiere realizar el pago de la primer multa y combatirla de inmediato en el Juicio Contencioso Administrativo (juicio de nulidad en la vía sumaria) ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), a fin de obtener su nulidad. Se recomienda acudir directamente al juicio de nulidad para obtener más rápido la nulidad de la primer multa, pues de ser así, una eventual “segunda” multa sería realmente la primera, por lo que la autoridad no podría —no debería— asegurar precautoriamente las cuentas con base en el cuarto párrafo de la fracción III del artículo 40-A del CFF. Asimismo, se recomienda realizar el pago respectivo para evitar las molestias del cobro coactivo, y solicitar el reconocimiento de su eventual devolución al obtener la nulidad, toda vez que no se acudirá al Recurso de Revocación, en el que no se requiere garantizar el interés fiscal.
2. En caso de que exista una segunda multa y sobrevenga un aseguramiento precautorio de cuentas bancarias y/o la restricción del CSD:
   1. Acudir al juicio contencioso administrativo en contra de la segunda multa.
   2. Impugnar en Amparo Indirecto el aseguramiento precautorio de cuentas.
   3. Iniciar el procedimiento establecido en el artículo 17-H Bis para reactivar el CSD.
   4. Interponer la Queja respectiva en la PRODECON

Ahora bien, el juicio de amparo indirecto resulta procedente en contra del aseguramiento precautorio de cuentas en virtud de las siguientes consideraciones:

710. Existencia del criterio de la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, identificado con el número VIII-P-1aS-710.

La Primera Sección de la Sala Superior del TFJA emitió un criterio que implicaría un evidente riesgo si se acude al juicio contencioso administrativo para combatir un aseguramiento precautorio de cuentas bancarias. La tesis en cuestión señala lo siguiente:

 

“CAUSAL DE IMPROCEDENCIA Y SOBRESEIMIENTO DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SE ACTUALIZA CUANDO SE IMPUGNA EL ASEGURAMIENTO PRECAUTORIO DE BIENES Y ACTOS MEDIANTE LOS CUALES SE MATERIALIZA.- De la interpretación conjunta y armónica de los artículos 40, fracción III, y 40-A, fracciones III y VII del Código Fiscal de la Federación, se desprende que las autoridades fiscales podrán emplear como medida de apremio el aseguramiento precautorio sobre depósitos bancarios y otros bienes de la misma naturaleza, cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, impidan de cualquier forma o por cualquier medio el inicio o desarrollo de sus facultades de comprobación; asimismo, que la medida se levantará entre otros supuestos, cuando se acredite fehacientemente que ha cesado la conducta que le dio origen. En ese sentido, se advierte que se trata de un instrumento jurídico de carácter temporal, que únicamente restringe de manera provisional los derechos sobre el bien asegurado, sin extinguirlos o desaparecerlos definitivamente (ya que no permite a la autoridad hacendaria disponer de los bienes del contribuyente) y cuyo objeto es ayudar a desincentivar o superar la resistencia del sujeto que obstaculiza el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria. Por tanto, si dicha medida no es la voluntad definitiva de la autoridad fiscal, en virtud de que deja de existir cuando desaparece la conducta contumaz que la motivó, no puede considerarse como un acto definitivo que encuadre en los supuestos de los artículos 2, primer párrafo de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo y 3, primer párrafo de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, por lo que es improcedente su impugnación en el juicio contencioso administrativo, debiendo decretarse su sobreseimiento, en términos de lo dispuesto por los artículos 8, fracción II y 9, fracción II de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, pues en su caso, será la resolución que concluya el procedimiento fiscalizador, la que afecte de manera definitiva la esfera jurídica del demandante”.

 

En ese contexto, si el TFJA ya tomó la decisión de que este tipo de impugnaciones no resultan procedentes a través del juicio de nulidad, la vía indicada para combatir esa medida de apremio lo es el juicio de amparo indirecto, pues desde luego resultaría ocioso intentar el juicio de nulidad cuando este criterio podría ser aplicado por las distintas Salas Regionales del TFJA.

1. Inaplicación de la jurisprudencia 2a./J. 18/2015 (10a.).

 

Adicionalmente al punto anterior, resulta procedente el amparo indirecto en contra de un aseguramiento precautorio de cuentas bancarias, al no ser aplicable la jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la SCJN, cuyo rubro señala: “INMOVILIZACIÓN DE CUENTAS BANCARIAS. CONTRA EL ACTO QUE LA DECRETA NO PROCEDE EL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO”, pues en el precedente del cual derivó, consistente en la Contradicción de tesis 361/2014, contendieron los siguientes criterios:

 

• Tesis XIII.P.A.3 A (10a.), de rubro: «EMBARGO DE CUENTAS BANCARIAS DECRETADO EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN. EL HECHO DE QUE SEA UN ACTO DE IMPOSIBLE REPARACIÓN NO CONSTITUYE UNA EXCEPCIÓN AL PRINCIPIO DE DEFINITIVIDAD, PARA EFECTOS DE LA PROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 2 DE ABRIL DE 2013).»
• El sustentado por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, al resolver el amparo en revisión 207/2014.

 

Como podrá apreciarse, la jurisprudencia de la Corte alude a la inmovilización de cuentas bancarias que se realiza con motivo del procedimiento administrativo de ejecución, es decir, una vez que ya fue determinado el crédito fiscal derivado del ejercicio de facultades de comprobación, y no así en relación con el aseguramiento precautorio de bienes, el cual se realiza como medida de apremio durante el desarrollo de las facultades de comprobación.

1. Finalmente, procede el amparo indirecto por el posible reclamo de inconstitucionalidad del artículo 40-A, fracción VI, del CFF, vigente a partir del 1 de enero de 2021, en su carácter de norma heteroaplicativa (con motivo de su primer acto de su aplicación).

 

En muchos casos, el contribuyente podría percatarse del congelamiento de sus cuentas bancarias antes de que le sea notificada una resolución, precisamente derivado del vicio de inconstitucionalidad que ostenta la norma en relación con el nuevo plazo de 20 días hábiles para notificarse el aseguramiento precautorio de cuentas. Dicho cercioramiento constituye el punto de partida para iniciar el cómputo del plazo indicado en el artículo 17 de la Ley de Amparo.

Ahora bien, en virtud de la reforma al artículo 40-A, fracción V —cuyo contenido básicamente se incorporó a una fracción VI del mismo numeral—, se acredita la aludida inconstitucionalidad, pues sin una razón constitucionalmente válida, la norma fue modificada de la siguiente manera:

	CFF, vigente hasta el 31 de diciembre de 2020 Artículo 40-A.- […] V. La autoridad fiscal notificará al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos, a más tardar el tercer día siguiente a aquél en que se haya practicado el aseguramiento, señalando la conducta que lo originó y, en su caso, el monto sobre el cual procedió el mismo. La notificación se hará personalmente o a través del buzón tributario al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado.		CFF, vigente a partir del 1 de enero de 2021 Artículo 40-A.- […] VI. La autoridad fiscal notificará al contribuyente, responsable solidario o tercero con ellos relacionado que se llevó a cabo el aseguramiento precautorio de sus bienes o negociación, señalando la conducta que lo originó y, en su caso, el monto sobre el cual procedió el mismo. La notificación a que se refiere esta fracción, deberá efectuarse en términos de lo dispuesto en el artículo 134 de este Código, dentro de un plazo no mayor a veinte días contado a partir de la fecha en que el aseguramiento precautorio se haya llevado a cabo. En el caso de los bienes a que se refiere el inciso a) de la fracción III de este artículo, el plazo para notificar el aseguramiento al contribuyente, responsable solidario o tercero con ellos relacionado, se computará a partir de la fecha en que la comisión de que se trate, o bien, la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo que corresponda, hayan proporcionado a la autoridad fiscal la información a que se refieren los párrafos quinto y séptimo de la fracción IV de este artículo.

 

Ante dicha modificación y aplicación por parte de la autoridad fiscal, la norma plantea los siguientes tintes de inconstitucionalidad:

 

2. Seguridad y certeza jurídicas. La Corte ya ha sostenido que la seguridad jurídica es un principio fundamental que garantiza que los contribuyentes sepan “a qué atenerse” respecto de los actos de autoridad. Así, la ampliación del plazo para notificar el aseguramiento precautorio, de 3 a 20 días hábiles, crea un período prolongado de incertidumbre, ya que durante este lapso, el auditado desconoce los motivos y alcances del acto que afecta a su patrimonio, provocando un estado de indefensión.
3. Desproporcionalidad de la medida. Recordemos que el llamado “test de proporcionalidad” constituye una herramienta clave para analizar si las medidas legislativas cumplen con los principios de idoneidad, razonabilidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto. En este caso, no guarda lógica constitucionalmente válida, el hecho de que caprichosamente se ampliara un plazo que ya se encontraba fijado en la Ley y que razonablemente cumplía con los principios de seguridad y certeza jurídicas. Por el contrario, con esta ampliación del plazo para notificar el aseguramiento precautorio de cuentas se evidencia una franca violación a los principios aludidos en perjuicio de los contribuyentes que recaen en los supuestos de la norma, puesto que permanecen en la incertidumbre durante prácticamente 1 mes, mientras que con el texto anterior, al tercer día la autoridad ya estaba conminada a notificarle la medida de apremio al contribuyente, quien entonces conocía en un tiempo razonable sobre la medida y monto aplicado, así como la autoridad que ordenó la misma y el motivo por el cual se ejecuta la acción de la entidad financiera por orden de la autoridad[6].
4. Vicios en la fundamentación y motivación del acto. En este caso, la medida de aseguramiento precautorio se consideraría apartada de derecho porque no se acredita fehacientemente que el supuesto incumplimiento del auditado impide el desarrollo de las facultades de comprobación. Además, atendiendo a la estrategia de defensa en relación con la impugnación de la primera multa, al obtenerse su nulidad se evidencia una falta de sustento en la ejecución del aseguramiento precautorio, pues el uso de sanciones anuladas como justificación para aplicar esta medida de apremio, refuerza la ausencia de una debida fundamentación y motivación, al basarse en hechos inexistentes desde el punto de vista jurídico. De tal forma, si la primera multa fue declarada nula por el TFJA, ello implica que la autoridad no cumplió con el deber de verificar adecuadamente los supuestos que fundamentaron su decisión, pues —se reitera—, la “segunda” multa ya no se consideraría como tal, sino como una “primer” multa.

 

Abogado por el ITAM, con estudios de Maestría y Doctorado en Derecho Fiscal, cursando actualmente el Master en Argumentación Jurídica en la Universidad de Alicante, España. Fue funcionario de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y Delegado de la PRODECON en Aguascalientes y Coahuila. Actualmente es Socio del área fiscal en Auren Aguascalientes y presidente de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales (ANEFAC) en Aguascalientes.

 

[1] Al respecto, resulta relevante el contenido de la tesis jurisprudencial 2a./J. 17/2020 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la SCJN, en cuyo rubro se establece: “MULTA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 40, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. PARA CONSIDERAR SUFICIENTEMENTE FUNDADA Y MOTIVADA SU APLICACIÓN NO BASTA QUE SE INVOQUE EL PÁRRAFO SEGUNDO DEL CITADO PRECEPTO, SINO QUE ADEMÁS ES INDISPENSABLE QUE SE EXPONGA POR QUÉ MOTIVOS SE ESTIMA ACTUALIZADO EL CASO DE EXCEPCIÓN Y LAS RAZONES POR LAS QUE NO SE SIGUIÓ EL ORDEN ESTABLECIDO”.

[2] “Artículo 85.- Son infracciones relacionadas con el ejercicio de la facultad de comprobación las siguientes:

1. I. Oponerse a que se practique la visita en el domicilio fiscal. No suministrar los datos e informes que legalmente exijan las autoridades fiscales; no proporcionar la contabilidad o parte de ella, el contenido de las cajas de valores y en general, los elementos que se requieran para comprobar el cumplimiento de obligaciones propias o de terceros, o no aportar la documentación requerida por la autoridad conforme a lo señalado en el artículo 53-B de este Código […]”.

[3] Sobre este aspecto, resulta ilustrativa la tesis IX-P-1aS-9, consultable en la R.T.F.J.A., Novena Época. Año I. No. 4. Abril 2022. p. 484, cuyo rubro señala: “ILEGAL EL REQUERIMIENTO DE LA CONTABILIDAD AL CONTRIBUYENTE EN FORMA DE INTEGRACIONES ESPECIALES”.

[4] Al respecto, resulta ilustrativo el Criterio Jurisdiccional 69/2022, emitido por la PRODECON, en cuyo rubro se menciona: “MULTA COMO MEDIDA DE APREMIO EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 40, FRACCIÓN II DEL CFF. EL INCUMPLIMIENTO A UN REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN O DOCUMENTACIÓN NO CONSTITUYE UNA OBSTACULIZACIÓN A LAS FACULTADES DECOMPROBACIÓN DE LA AUTORIDAD FISCAL, SI LA PERSONA CONTRIBUYENTE SOLICITA UNA PRÓRROGA ANTE EL IMPEDIMENTO PARA DESAHOGARLO DE MANERA COMPLETA Y LA AUTORIDAD OMITE JUSTIFICAR SU NEGATIVA”.

[5] Cabe advertir que a partir de 2022, las medidas de apremio que pueden suscitarse durante el ejercicio de las facultades de comprobación, también pueden ir acompañadas con la restricción temporal del Certificado de Sello Digital (CSD) del auditado, ya que para la reforma de 2022 se incorporó en la fracción III del artículo 17-H Bis un párrafo que establece que la autoridad podrá aplicar la restricción de sellos cuando “se detecte que el contribuyente actualizó la comisión de una o más de las conductas establecidas en el artículo 85, fracción I de este Código” y que “Lo anterior, sólo será aplicable una vez que las autoridades fiscales le hayan notificado al contribuyente previamente la multa por reincidencia correspondiente”.

[6] Cabe mencionar que en la exposición de motivos no se indicó razón o motivo alguno para modificar excesivamente el plazo para notificar el aseguramiento precautorio de cuentas bancarias a los contribuyentes.