Nos encontramos en fechas de presentación de dictámenes fiscales y con esto, la posibilidad de que el Fisco Federal despliegue una serie de actuaciones relacionadas a ello, tales como tener por no presentado el dictamen o determinar que no surte efectos (si no fue enviado dentro del plazo de ley); iniciar una revisión secuencial del mismo o acudir directamente a fiscalizar al contribuyente; e incluso, llegar a sancionar al dictaminador con la suspensión o cancelación del registro respectivo.
Tal situación nos da la pauta en estas fechas, para compartir con nuestros amables lectores los actuales argumentos genéricos de ilegalidad y defensa para anular esas actuaciones, para que tanto los contribuyentes como los contadores públicos registrados que les dictaminen sus estados financieros, puedan acudir con mayores herramientas ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFyA) a ejercitar y proteger sus derechos y patrimonio de la manera más eficaz.
Bajo este preámbulo, primeramente debemos tomar en consideración que a través de los artículos 52 y 52-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), se prevén diversos requisitos y supuestos que regulan la emisión y revisión del dictamen de estados financieros por parte de la autoridad hacendaria, y que en esencia prevén que una vez presentado dicho dictamen, estas últimas en ejercicio de sus facultades requerirán primeramente al contador público respectivo:
a) Cualquier información que conforme a este Código y a su Reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales.
b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público.
c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.
Y que habiéndole requerido esto, recibida la información y documentación, si A JUICIO de la autoridad no fuera suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente; si no se presentan dentro de los plazos o si es incompleta, la autoridad puede ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación.
Se prevé también que no será necesario realizar tal revisión “secuencial”, es decir, en el orden de primero revisar al dictaminador y luego al contribuyente, cuando:
a) En el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades que tengan implicaciones fiscales.
b) En el caso de que se determinen diferencias de impuestos a pagar y éstos no se enteren de conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 32-A de este Código.
c) El dictamen no surta efectos fiscales.
d) El contador público que formule el dictamen no esté autorizado o su registro esté suspendido o cancelado.
e) El contador público que formule el dictamen desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del Reglamento de este Código.
f) El objeto de los actos de comprobación verse sobre contribuciones o aprovechamientos en materia de comercio exterior; clasificación arancelaria; cumplimiento de regulaciones o restricciones no arancelarias; la legal importación, estancia y tenencia de mercancías de procedencia extranjera en territorio nacional.
En todos los anteriores casos, como se ha dicho, las consecuencias jurídicas de ubicarse en alguno de esos supuestos no sólo dará lugar a no respetar dicha revisión secuencial o bien a ejercer directamente las facultades de comprobación con el contribuyente dictaminado, sino también a que la autoridad hacendaria llegue a sancionar al dictaminador con la suspensión o cancelación de su registro.
Sentado lo anterior, analizaremos ahora la DEFENSA fiscal desde el punto de vista del DICTAMINADOR sancionado ante la imposición de tales sanciones (mismas que desde luego, también resultan antecedentes de las revisiones ejercidas directamente con el contribuyente y por tanto pueden hacerse valer como agravios en algunos casos, además, por este último).
Por principio de cuentas, destaca el criterio generalizado en los Tribunales Federales, de que la resolución que impone un sanción al dictaminador es recurrible por medio del juicio de nulidad o juicio contencioso administrativo federal ante cualquier de las Salas Regionales del TFJFyA competentes en razón del domicilio fiscal de dicho contador, quienes entre otras cuestiones, pueden argumentar los siguientes agravios:
1.- Negar lisa y llanamente que la resolución contenga firma autógrafa del funcionario emisor.
Este argumento de defensa evidentemente es aplicable para cualquier resolución del fisco federal y parte del contenido de la reciente jurisprudencia 2a./J. 13/2012, bajo el rubro: “FIRMA AUTÓGRAFA. LA CARGA DE LA PRUEBA CORRESPONDE A LA AUTORIDAD QUE EMITIÓ EL ACTO IMPUGNADO EN EL JUICIO DE NULIDAD, SIEMPRE QUE EN LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA AFIRME QUE AQUÉL SÍ LA CONTIENE”, que sustancialmente prevé que cuando se niega lisa y llanamente en un juicio de nulidad tal cuestión, es a la autoridad y no al actor a quien le toca demostrar exclusivamente con una prueba PERICIAL GRAFOSCÓPICA, que la firma de la resolución fue emitida de “puño y letra” de la autoridad emisora. Esta situación pareciera menor, pero suponer ello implica dejar de lado que actualmente no se están ofreciendo dichas pruebas por parte del Fisco, y aun haciéndolo, genera la obligación de que la autoridad que firmó el documento acuda personalmente ante el Tribunal a estampar su firma, lo que rara vez ocurre derivado de las cargas de trabajo de la administración federal, o que tratándose de funcionarios que han sido removidos de la Administración Local o General en la que se encontraban, o cambiados a otro Estado de la República, prácticamente en ningún caso asisten al desahogo de la citada prueba. La nulidad ante este argumento por virtud de diversas jurisprudencias es LISA Y LLANA.
2.- Indebida fundamentación de la competencia por no citarse el artículo 17 pero fracción XV del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria (RISAT).
Los formatos de sanciones de dictaminador a nivel nacional se encuentran en la actualidad incompletamente fundados respecto de la competencia de la emisora, ya que sólo hacen referencia a la cita del artículo 17 fracción X y XIV del RISAT, que si bien en un primer momento indican la posibilidad de requerir a los contadores papeles de trabajo para su revisión y por otra parte, sancionar el incumplimiento de los dictaminadores, son incompletos porque NO CITAN LA FRACCIÓN XV del mismo numeral, que establece:
XV.- Revisar que los dictámenes formulados por contador público registrado sobre los estados financieros relacionados con las declaraciones fiscales de los contribuyentes o respecto de operaciones de enajenación de acciones, o cualquier otro tipo de dictamen o declaratoria que tenga repercusión para efectos fiscales, reúnan los requisitos establecidos en las disposiciones fiscales y cumplan las relativas a impuestos, aportaciones de seguridad social, derechos, contribuciones de mejoras…”
Mismo que en todos los casos debe ser parte de la fundamentación de dicha sanción, ya que al analizar los motivos de la resolución, siempre se hace referencia al hecho de haber revisado tal dictamen y dado que no cumplió con las disposiciones fiscales, generaba la procedencia de la sanción. La nulidad por indebida fundamentación de la competencia es LISA Y LLANA.
3.- Indebida fundamentación del ejercicio de las facultades de comprobación del 52-A, fracción I, incisos a), b) y c) para con el dictaminador, y excesos al momento de practicar la revisión.
A) En todos los casos que hemos tenido la oportunidad de analizar, encontramos que el citatorio para la exhibición de papeles de trabajo se encuentra fundado en el artículo 52-A, fracción I, inciso b) del CFF, que únicamente faculta para solicitar la exhibición de papeles de trabajo; pero de manera irregular en el acta de aportación de datos respectiva, SE SOLICITAN además información respecto de los estados financieros dictaminados y del contribuyente y otra respecto del cumplimiento de las disposiciones legales, lo que no está contemplado en el inciso b), sino en los incisos a) y c), y por tanto, o bien el citatorio de exhibición de papeles esta INCOMPLETAMENTE FUNDADO, o existe un EXCESO en el objeto por parte de los auditores, al NO LIMITARSE a la mera solicitud para la exhibición de papeles de trabajo.
B) Una vez emitido el citatorio para revisar papeles de trabajo, es común que se gire una solicitud de informes, datos y documentos que se encuentra fundada en el artículo 52-A, fracción I, inciso c); sin embargo, a través de la misma se solicitan también PAPELES DE TRABAJO, lo que no está regulado por ese inciso c), sino por el inciso b) del mismo numeral, y por tanto, dicha solicitud y lo que de ella deriva esta incorrectamente fundado y motivado y sea fruto de actos viciados.
4.- Indebida fundamentación de la orden de revisión de papeles de trabajo sobre el nombramiento “conjunto o separado” de los auditores.
Recordemos que existe criterio jurisprudencial de la SCJN que en las ordenes de visita para los contribuyentes, al nombrar varios visitadores quienes podrán actuar “conjunta o separadamente”, debe citarse el FUNDAMENTO competencial de la autoridad para efectuar tal designación, en ese caso, del artículo 43, fracción II del CFF.
Pues bien, esa situación es análoga al caso de la orden de revisión de papeles de trabajo para con el dictaminador, en el sentido de que también se nombran una serie de auditores que pueden actuar conjunta o separadamente, con la diferencia de que en el caso de estas revisiones, el artículo 52-A del CFF ni el Reglamento de dicho CFF, prevén tal facultad, por lo que existe una indebida fundamentación competencial de la autoridad al respecto, que genera una NULIDAD LISA Y LLANA de la sanción que sea fruto de tales actos viciados.
Ahora toca el turno de la DEFENSA fiscal desde el punto de vista del contribuyente DICTAMINADO, en los casos en que la autoridad no realizó la revisión secuencial o efectuada, los datos aportados por el dictaminador fueron insuficientes para conocer la situación fiscal del contribuyente.
1.- Indebida fundamentación de la competencia para declarar que el dictamen fiscal no surtió efectos y así realizar la revisión directamente con el contribuyente, y por tanto el crédito fiscal de ahí generado es fruto de actos viciados.
Cuando un dictamen no fue presentado en plazo, previo a realizar la revisión directamente con el contribuyente auditado, la autoridad puede optar por emitir un escrito independiente donde le comunique tal situación al contribuyente; o bien hacerlo dentro ya de la propia visita domiciliaria o revisión de gabinete practicada con aquél.
En tales casos, hemos detectado igualmente una omisión en la fundamentación competencial de la orden de visita o de la solicitud de información y documentación que a decir de la competencia se limitan a citar los artículos 17 fracciones III o X del RISAT (que establece la facultad para esas facultades de comprobación), sin señalarse también la fracción XV del mismo numeral que indica:
XV.- Revisar que los dictámenes formulados por contador público registrado sobre los estados financieros relacionados con las declaraciones fiscales de los contribuyentes o respecto de operaciones de enajenación de acciones, o cualquier otro tipo de dictamen o declaratoria que tenga repercusión para efectos fiscales…..comunicar a los contribuyentes que surte efectos o no el aviso para presentar dictamen fiscal y el propio dictamen, así como notificar a los contribuyentes cuando la autoridad haya iniciado el ejercicio de facultades de comprobación con un tercero relacionado con éstos.”
2.- Ilegalidad de la orden de visita o revisión de gabinete por no citar también en tales casos el artículo 42, fracción IV del CFF y por tanto el crédito fiscal es fruto de actos viciados.
En la misma tesitura hemos encontrado que una vez realizada la revisión directamente para con el contribuyente, bien sea orden de visita o revisión de gabinete, se citan sólo las fracciones respectivas a tales facultades (II o III del artículo 42 del CFF); sin embargo como parte de la motivación de tales revisiones expresamente establece la autoridad que REVISÓ el dictamen fiscal y que al ser insuficiente su contenido o bien de lo proporcionado por el dictaminador, una vez revisado éste, ejerce las facultades directamente hacia con el gobernado, en cuyo caso, es imprescindible indicar la fracción IV del artículo 42, lo que no sucede. El crédito fiscal de ahí derivado será anulado también LISA Y LLANAMENTE por tratarse de un tema de fundamentación de la competencia. Sobre este particular opera además la jurisprudencia 2ª./J. 68/2000, bajo el rubro: “REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR.
3.- Indebida motivación de la orden de visita o de gabinete por no señalar porqué “a juicio” de la autoridad era insuficiente la documentación e información del dictaminador.
Ello, puesto que la autoridad no justifica las razones por las cuales se considera actualizado el artículo 52-A, fracción II del CFF, en la medida en que no motiva el “juicio” bajo el cual considera que la información y documentación proporcionada en la revisión de dictamen previa no era suficiente para observar la situación fiscal del contribuyente; ni señala que elementos requería entonces para tener un conocimiento pleno de la situación fiscal, lo que genera un absoluto estado de inseguridad jurídica. Es importante considerar en este punto que la motivación requerida no implica que la autoridad enumere lo que le pidió al dictaminador y fue entregado por éste (que es lo que normalmente establecen), sino esencialmente PORQUÉ era insuficiente, lo que no sucede.
En ese sentido, la autoridad ha perdido de vista que si bien el ejercicio de facultades de comprobación es “discrecional”, existen criterios de nuestro Máximo Tribunal que obligan también en esos casos a expresar una completa y adecuada motivación, como se aprecia de los siguientes ejemplos:
Registro: 264900
Instancia: Segunda Sala
FACULTAD DISCRECIONAL DE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA. DEBE EJERCITARLA RAZONANDOLA DENTRO DE LA LEY.Es infundado el argumento de la autoridad responsable de que obra dentro de la ley al conceder o negar licencias para el expendio de bebidas alcohólicas en uso de la facultad discrecional que la misma le confiere, pues aun en ese supuesto, cabe precisar que el hecho de que una autoridad cuente con facultades discrecionales para la realización de determinadas actividades, no la libera de la obligación de fundar y motivar debidamente sus resoluciones, ni la faculta para actuar en forma arbitraria y caprichosa.
Registro: 802652
Instancia: Segunda Sala
FACULTADES DISCRECIONALES. SU CONTROL EN EL AMPARO.
El ejercicio de la facultad discrecional está subordinada a la regla del artículo 16 de la Constitución Federal, en cuanto este precepto impone a las autoridades la obligación de fundar y motivar los actos que puedan traducirse en molestias a la posesión y derechos de los particulares. Aunque dicho ejercicio implica un juicio subjetivo del autor del acto que no puede ni debe sustituirse por el criterio del Juez, sí está sujeto al control de este último, por lo menos cuando el juicio subjetivo no es racional, sino arbitrario y caprichoso, y cuando es enteramente injusto o contrario a la equidad; y puede añadirse que dicho control es procedente cuando en el aludido juicio no se hayan tomado en cuenta las circunstancias de hecho, o sean alteradas injustificadamente, así como en los casos en que el razonamiento sea ilógico o contrario a los presupuestos generales del derecho.
Ante tales supuestos se abre un panorama mayor de defensa para todos aquellos que resientan este tipo de ejercicio de facultades de comprobación y sanción, en aras de que se siga abonando a un estado de seguridad jurídica ordenado para todos los mexicanos por el artículo 16 constitucional.
Dr. Marvin Alfredo Gómez Ruiz
