Cuando el IMSS determina créditos fiscales a los contribuyentes por omisiones en el entero de sus cuotas obrero-patronales, es común que, al calcular las multas correspondientes, aplique de forma sistemática el artículo 304 de la Ley del Seguro Social a todas las cuotas omitidas, el cual establece una sanción del cuarenta al cien por ciento del concepto omitido para los casos en que exista incumplimiento en el pago de las cuotas a cargo del patrón.
Sin embargo, en muchas resoluciones se observa que dicha norma se aplica también respecto de cuotas obreras, es decir, aquellas que son a cargo del trabajador y que el patrón únicamente debe retener y enterar; lo cual representa una violación sustancial al principio de legalidad y al régimen específico que la propia Ley del Seguro Social establece en materia de infracciones y sanciones.
La confusión radica en que, si bien las cuotas obrero-patronales se enteran de forma conjunta, su naturaleza jurídica es distinta: las cuotas patronales son aquellas que el empleador paga con recursos propios, mientras que las cuotas obreras corresponden al trabajador, y su cumplimiento implica que el patrón las retenga del salario y las entere al Instituto.
Esta diferencia es trascendente, pues el artículo 304 que el Instituto utiliza categóricamente para cuantificar las multas, en realidad es aplicable exclusivamente a la omisión de pago de conceptos fiscales a cargo del patrón, es decir, cuotas patronales.
En cambio, la omisión de retener o enterar cuotas obreras se encuentra prevista como infracción en el artículo 304-A, fracción XVII, del mismo ordenamiento, y se sanciona con una multa fija que va de veinte a ciento veinticinco veces el salario mínimo diario general vigente en la Ciudad de México.
Pese a esta clara diferenciación normativa, en la práctica el IMSS impone multas de forma indistinta con base en el artículo 304, incluso respecto de las cuotas obreras, sin analizar si se trata de una omisión de pago (lo cual implicaría una salida de recursos del patrimonio del patrón) o una omisión de entero (lo que supone no haber transferido al Instituto recursos previamente retenidos del trabajador).
Siendo así que como se ha venido explicando, la distinción entre los verbos “pagar” y “enterar” no es semántica ni formal: el primero se refiere a una obligación directa del contribuyente, mientras que el segundo a una obligación derivada de su papel como retenedor; e indebidamente, la confusión entre ambos lleva a sancionar una conducta con una norma que no le corresponde.
La aplicación automática del artículo 304 para sancionar omisiones relacionadas con cuotas obreras no solo es jurídicamente incorrecta, sino que también implica una afectación directa al patrimonio del patrón pues en la mayoría de los casos, las multas previstas en dicho artículo, resultan mucho más gravosas que aquellas previstas en el artículo 304-A.
Motivo por el cual, al controvertir los créditos fiscales fincados por el Instituto Mexicano del Seguro Social, es necesario verificar el fundamento y mecánica utilizados por la autoridad para cuantificar las multas correspondientes; pues como se ha venido mencionando, en muchas ocasiones se aplica lo dispuesto por el artículo 304 de manera genérica, imponiendo a los contribuyentes una carga económica más gravosa de la que conforme a derecho corresponde.
Así pues, no debe perderse de vista que el orden jurídico no permite que se sancionen de la misma manera conductas sustancialmente distintas; por lo que si el legislador ha previsto un régimen específico para sancionar la omisión en el pago de cuotas patronales y otro distinto para las omisiones en la retención o entero de cuotas obreras, corresponde a la autoridad aplicar cada uno de forma diferenciada y coherente, respetando la finalidad y el diseño del sistema.
Sancionar con una norma más gravosa una conducta que no le corresponde no solo vulnera el principio de legalidad, sino que genera cargas indebidas al contribuyente y contradice los principios de proporcionalidad y razonabilidad que deben regir toda actuación administrativa.
En la medida en que esta práctica no se corrija, continuará generando créditos fiscales que, además de estar indebidamente determinados, implican costos adicionales para los particulares; por lo que como litigantes, es indispensable estar alerta ante este tipo de irregularidades y controvertirlas a fin de salvaguardar los principios de legalidad y seguridad jurídica en favor de los contribuyentes.
Lic. Mariana Zapata Dávila
