A propósito de la serie de actos de fiscalización que ha puesto en marcha el Servicio de Administración Tributaria (en adelante SAT), a nivel nacional, en aplicación (o pretendida aplicación) del artículos 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF), nos parece oportuno en esta ocasión realizar algunas consideraciones al respecto.
En términos generales, el artículo en cuestión sanciona la simulación de actos jurídicos fiscal, cuando se detecte que un contribuyente:
a) Ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material directa o indirectamente, para prestar servicios, producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes;
b) Esté como no localizado.
En cuyo caso, presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes, describiéndose en el contenido del artículo 69-B del CFF, el procedimiento que deberá seguirse una vez detectado ello, para privar de valor jurídico a esas operaciones y comprobantes; es decir, para concluir que se trató de una simulación de operaciones.
Ahora bien, para adentrarnos al tema, vale la pena tomar en cuenta que la simulación, es una figura jurídica inicialmente establecida en la materia civil, en donde se le define como una declaración de dos personas que se ponen de acuerdo para aparentar realizar un negocio jurídico con el fin de engañar a un tercero.
Así mismo, el Código Civil Federal establece al respecto, en su numeral 2180, que es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no ha sido convenido entre ellas. Por lo que la simulación tiene así, dos orígenes:
1. Que una operación en realidad no ha pasado.
2. Que una operación sí existió en la realidad, pero es diversa a lo convenido, o de una falsa apariencia que oculta su verdadero carácter.
En el primer caso -dice la ley civil federal- el acto será nulo de manera absoluta si nada tiene que ver con lo real, en cuyo caso no producirá el acto ningún efecto jurídico, y en el segundo sólo habrá una nulidad relativa, que implicara que el acto no será nulo si no hay una ley que así lo declare.
Dicho lo anterior, en el artículo 69-B del CFF se establece esta consecuencia de simulación, una vez cumplido un procedimiento que en esencia implica los siguientes pasos:
i. Una vez detectado que el contribuyente no tiene la capacidad para emitir los comprobantes o está como no localizado, de inicio, operará una presunción de inexistencia de las operaciones amparadas con tales comprobantes.
La ley no establece si esta presunción legal es absoluta o relativa, es decir, si admite o no admite prueba en contrario. Sin embargo recordemos que en términos generales, todas las presunciones legales son relativas y admiten prueba en contrario, salvo que la ley expresamente lo prohíba. Al no haber esta prohibición en el artículo 69-B, será relativa.
ii. Detectado el emisor del comprobante fiscal simulado (también conocido como EFO), se procederá a notificar por buzón tributario, la página del SAT y el Diario Oficial de la Federación, para que manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación para desvirtuar esto. Evidentemente aquella que implique que sí tiene activos; que sí tiene infraestructura, activos, personal, etc., para prestar el servicio u entregar el bien, o que sí está localizado.
Nótese que en este momento, como parte del procedimiento, el EFO no debe acreditar la simulación o no de una operación o emisión de algún comprobante fiscal en lo particular; simplemente que sí cuenta con esa infraestructura o que sí está como localizado.
iii. A partir de ahí, la autoridad tendrá 5 días para valorar pruebas y defensas y notificará al particular su resolución, igualmente a través del buzón tributario, publicando un listado en el diario oficial de la federación y en la página del SAT, sólo de los contribuyentes que no han desvirtuado estos hechos y el efecto será el de considerar que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión, no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.
Nótese entonces, la existencia de 2 listas. Una preliminar en cuanto el SAT detecta que un contribuyente no tiene infraestructura o está como no localizado y una segunda definitiva a partir de la cual, los comprobantes fiscales no producen efectos.
En este punto nos detendremos para realizar algunos apuntamientos.
La ley no establece de manera contundente, y por tanto deja sujeta a la interpretación si estos procedimientos podrán aplicarse a ejercicios fiscales anteriores al 2014 en que nació a la vida jurídica esta reforma; empero, lo cierto es que la autoridad fiscal ha estado ya aplicándolo así, retroactivamente, desde hace algunos meses.
Es decir, cuando el texto de artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación señala que “los comprobantes expedidos por el contribuyente en cuestión no producen, ni produjeron efecto fiscal alguno”, quiere decir que ¿“no produjeron”, desde que se inició el procedimiento del mismo numeral, o desde siempre, que fueron emitidos?
Una luz en la resolución de este conflicto, consistirá en interpretar sistemáticamente dicho numeral con el artículo 6 del mismo Código, que en la parte relativa señala:
“Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.
Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.”
Luego, el artículo 69-B al establecer que un comprobante fiscal expedido por el contribuyente a que a hace referencia ese numeral, ¿es una norma de causación o de procedimiento?
Nuestra opinión es que algunos párrafos del numeral son cuestiones de procedimiento, pero otras, en particular la sanción de simulación de una operación, es una cuestión de causación.
Para esto último, hacemos uso de un criterio que ha tenido la Suprema Corte de la Nación, al analizar el artículo 59 del mismo Código, que en esencia se refiere a la presunción de ingresos, y valor de actos o actividades realizadas por un contribuyente, que si bien, igualmente establece diversos temas procedimentales, finalmente establece que la presunción opera sobre uno de los elementos del tributo, como es la base y por ende, será aplicable dicho numeral vigente pero en el momento de causación de tributo.
En este caso, igualmente, la simulación opera sobre la realización de un elemento del tributo, como es la base (se considerará sin efectos un comprobante para efectos de la deducción o de un ingreso efectivamente acumulable), por lo que creemos, es una norma de causación en la que resulta aplicable la vigente en el año de pago del tributo y no en el 2014, 2015 o posteriores, como lo pretende aplicar la autoridad.
iii. Finalmente, como parte del procedimiento del artículo 69-B se establece que las personas que hayan dado efecto fiscal al comprobante (también conocidos como EDO), expedido por la contribuyente de esa lista (EFO), contarán con 30 días siguientes a la publicación para acreditar que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios de tales comprobantes, o bien corregir su situación fiscal mediante complementarias, y que en caso de que no se acreditara ello, en uso de sus facultades de comprobación, la autoridad determinará los créditos fiscales pudiendo proceder por el delito de simulación tanto en contra del EDO, como del EFO.
¿Qué pasa cuando un contribuyente no desvirtúa en esos 30 días?, ¿posteriormente podrá acreditar que sí sucedió la operación? Desde nuestro punto de vista sí, dado que el numeral indica que el crédito fiscal sólo se generará si no desvirtuado en el plazo de 30 días “en ejercicio de sus facultades de comprobación” el contribuyente no logra probar que sí recibió el servicio o los bienes que amparan tales comprobantes.
¿Cómo debe probar un contribuyente que sí recibió el bien o servicios que amparan los comprobantes? Desde luego con la información y documentación que legalmente esté obligado a tener o conservar, pues existe un principio general de derecho que indica “a lo imposible nadie está obligado”, y por tanto, será ilegal desde nuestra óptica, que la autoridad exija presente documentos o papeles que sean de un tercero, o que el contribuyente no tenga obligación de tener consigo.
Esté sería por ejemplo, el caso en el que la autoridad se limite a dejar sin efectos un comprobante sólo porque el contribuyente está como no localizado. Aquí el contribuyente sólo deberá exhibir la contabilidad de la operación, sin que la no localización del tercero proveedor sea suficiente para motivar la inexistencia de la operación (máxime cuando jurídicamente el hecho de que hoy en día el proveedor no esté localizado, no implica que hace 2 o 3 años cuando se hizo la operación no lo estuviera). En todo caso se trata de una situación que sólo atañe al Fisco Federal y al tercero proveedor.
Al respecto es conveniente tener a la vista la tesis de la 1ª. Sala de la SCJN, de abril del 2014, bajo el rubro: “COMPROBANTES FISCALES. INTERPRETACIÓN CONFORME DE LOS ARTÍCULOS 27, 29 Y 29-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LOS REGULAN, CON LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.”, que establece que no es obligación del contribuyente comprobar el cumplimiento de los deberes a cargo del emisor del comprobante fiscal, “…por lo que no es posible interpretar dichas normas con el fin de que el documento fiscal pierda validez por un elemento ajeno a la operación que pretende comprobar el contribuyente para deducir o acreditar, como el hecho de que el contribuyente que lo expidió esté como «no localizado» por parte del Servicio de Administración Tributaria, pues dicha interpretación no puede llegar a ese grado, porque sería contraria a la norma constitucional que prohíbe la actuación arbitraria de la autoridad (principio conocido como interdicción de la arbitrariedad). Lo anterior es así, porque el hecho de que quien expidió un documento fiscal cambie su domicilio sin dar el aviso respectivo, no invalida la formalidad de éste, ya que lo trascendente es la operación y documentación que la ampara; sin que lo anterior implique que por el solo hecho de que el documento cumpla con los requisitos formales aludidos sea suficiente para que el contribuyente pueda hacer deducible o acreditable el gasto que quiere soportar, pues el documento simplemente es el elemento que permitirá, posteriormente, que sean verificados los demás elementos que requiere la ley para ello.”
También debemos considerar que los medios para probar tienen que ver con la obligación de contar o no con controles internos.
Sobre el particular, no debe olvidarse que esta obligación de contar con “controles internos” para acreditar la materialización de una operación, fue una reforma al artículo 33 del nuevo Reglamento del Código Fiscal de la Federación ocurrida en 2014. Por lo que valdría preguntarse y sería obligatorio contar y conservar con tales controles internos para probar la existencia de una operación en 2013 o años anteriores en que no estaba vigente la obligación de llevarlos. Desde nuestro punto de vista no. Sin embargo, los contribuyentes deben tener en cuenta que a partir del 2014, sí es ya una obligación fiscal por lo que en todo caso deben cuidar llevar tales controles hoy por hoy.
¿La autoridad fiscal puede dejar de darles valor jurídico a esos comprobantes fiscal y determinar la simulación sin mayor procedimiento? Pues en próximas fechas veremos el criterio de los tribunales federales, ya que lo cierto es que dicho artículo 69-B del CFF, puede y debe interpretarse sistemáticamente con otras normas como lo es el artículo 2183 del Código Civil Federal que establece:
Artículo 2183.- Pueden pedir la nulidad de los actos simulados, los terceros perjudicados con la simulación, o el Ministerio Público cuando ésta se cometió en transgresión de la ley o en perjuicio de la Hacienda Pública.
Lo que implicaría desde luego que previo a decretar la nulidad de los actos simulados, el Ministerio Público Federal debería pedirlo ante un juez civil federal, cuando se realiza en perjuicio de la Hacienda Pública o en trasgresión de la ley, en este caso, del artículo 69-B del Código de marras.
¿Se puede dejar sin efectos un comprobante fiscal porque no se acreditó que el proveedor contaba con infraestructura, activos, personal, etc., sin sustentarse en el artículo 69-B o más aún, sin que el proveedor esté en la lista negra del 69-B? Tal parece ante las acciones de la autoridad fiscal federal que sí, pues hoy por hoy de esa manera lo está efectuando. Sin embargo, desde nuestra óptica ello es ilegal, dado que el único soporte legal para actuar está en dicho numeral y en ninguna otra norma fiscal aplicable, y por ende, o la autoridad debe o fundarse y sustentarse en dicho numeral y sólo en los supuestos ahí contenidos (que el proveedor sí esté en la lista negra), o bien no determinar la simulación sin ese soporte, lo que al no ser respetado por la autoridad en este momento, debe generar la ilegalidad de dichas actuaciones.
Estas y otras controversias se irán generando en el curso del tiempo y tocará a las Tribunales respectivos, determinar cuál será –al menos- la verdad legal.
Dr. Marvin Alfredo Gómez Ruiz
