1. Objeto y sujetos del Estímulo Fiscal.
La Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2025 (LIF 2025) incorporó un estímulo fiscal significativo en su Artículo Trigésimo Cuarto Transitorio, que permite la condonación del 100% de multas, recargos y gastos de ejecución para ciertos contribuyentes, buscando incentivar la regularización fiscal y mitigar el impacto de cargas tributarias por omisiones ocurridas en el pasado.
Este estímulo se prevé dentro del marco del “Plan México”, presentado el pasado 13 de enero de 2025, el cual busca fortalecer la recuperación económica del país mediante medidas fiscales estratégicas dirigidas a pequeñas y medianas empresas, así como a contribuyentes en situación de rezago fiscal por adeudos históricos, y una de sus características primordiales es que no se considera ingreso acumulable para los efectos del impuesto sobre la renta[1].
En una primer aproximación, en el primer párrafo del transitorio —y su fracción II— se detalla que el estímulo sólo será aplicable a personas físicas y morales cuyos ingresos no excedan de 35 millones de pesos en el ejercicio fiscal al que corresponda el adeudo en que será aplicado (coincidiendo con el límite superior para permanecer en RESICO para personas morales), lo que limita a que grandes —y no tan grandes— contribuyentes accedan al beneficio, favoreciendo a PyMEs y contribuyentes de menor capacidad económica. Además, los contribuyentes que hayan recibido condonaciones o reducciones fiscales en el pasado (por programas generalizados) no podrán acceder a este beneficio, conforme a la prohibición del Decreto publicado el 20 de mayo de 2019 en el DOF.
En relación con la primer limitante (ingresos que no excedan los 35mdp), podría suponerse una posible violación al principio de equidad tributaria, al limitar el acceso al estímulo únicamente para quienes perciben ingresos menores a 35mdp, pues se introduce un criterio que discrimina entre contribuyentes y que no necesariamente refleja la capacidad contributiva de los sujetos obligados, en la medida en que algunos con ingresos elevados pueden enfrentar cargas fiscales igualmente significativas, así como deudas fiscales acumuladas que los colocan en una situación de desventaja respecto de aquellos que sí pueden acceder al beneficio. Así ¿cuál sería el parámetro que justifica un trato diverso entre aquellos contribuyentes con ingresos, por ejemplo, de 35.1mdp, y aquellos con 34.9mdp?[2]. Desde una perspectiva jurídica y de política fiscal, el establecimiento de umbrales arbitrarios puede derivar en un trato desigual ante situaciones similares, lo que podría dar lugar a cuestionamientos sobre su regularidad constitucional.
Por otra parte, en la fracción I del transitorio analizado se establecen los supuestos en los que podrá aplicarse el estímulo. En síntesis:
- Contribuyentes que tengan contribuciones o cuotas compensatorias pendientes a su cargo del ejercicio 2023 y anteriores.
- Contribuyentes que están siendo auditados.
- Contribuyentes con autorización de pago en parcialidades.
- Contribuyentes con créditos fiscales firmes o impugnados.
Analicemos cada hipótesis:
1. Contribuyentes que tengan contribuciones o cuotas compensatorias pendientes a su cargo del ejercicio 2023 y anteriores.
En su inciso a), la fracción I del transitorio prevé que las contribuciones o cuotas compensatorias pendientes de pago a las que se aplicaría el estímulo, deben corresponder a ejercicios fiscales de 2023 o anteriores, lo que supuestamente garantizaría que el beneficio se dirija a rezagos fiscales y no a incumplimientos recientes; resaltando que dichos adeudos pueden ser autodeterminados por los contribuyentes, sin participación alguna de la autoridad para su determinación. En este caso, si un contribuyente tiene plena conciencia de que no ha realizado correctamente sus declaraciones del ejercicio 2023 o anteriores, ahora podría regularizar su situación fiscal aplicando este beneficio[3].
Para la aplicación del estímulo fiscal en declaraciones, la regla 9.22. de la RMF establece que mientras no se habilite en el Servicio de Declaraciones y Pagos, el “Estímulo de regularización fiscal de la LIF” en la sección de “Pago” de los formularios de las declaraciones correspondientes, los contribuyentes podrán aplicar el estímulo solicitando la línea de captura mediante un caso de aclaración que presenten a través del portal del SAT, con la etiqueta “APLICACIÓN ESTIMULO LIF DYP”, precisando los requisitos para tales efectos. Ante ello, resulta indispensable considerar lo dispuesto por la fracción IX, que contempla que si el contribuyente incumple con el pago en el tiempo estipulado, este beneficio quedará sin efectos y la autoridad podrá exigir el pago total del adeudo (considerando los recargos).
2. Contribuyentes que están siendo auditados.
Por otro lado, el inciso b) alude a los casos en que los contribuyentes están sujetos a facultades de comprobación, para que corrijan su situación fiscal dentro del plazo otorgado. Para poder aplicar el estímulo en este caso, los contribuyentes deberán realizar una solicitud formal ante la autoridad fiscal dentro del plazo que se les otorgue para desvirtuar las observaciones (UAP, Oficio de Observaciones o ante la Resolución Provisional, según sea el caso). Esto significa que aquellos contribuyentes que sean objeto de una visita domiciliaria, revisión de gabinete o revisión electrónica, deberán manifestar expresamente su intención de acceder al beneficio fiscal y presentar la documentación necesaria que acredite su corrección fiscal[4].
Cabe precisar que la regla 9.23 de la RMF para 2025, establece que la solicitud podrá hacerse hasta antes de que se notifique el crédito fiscal; incluso cuando se emita en cumplimiento de una resolución de recurso de revocación o sentencia en juicio de nulidad, siempre que se subsanen las irregularidades detectadas y se realice la autocorrección fiscal a más tardar el 31 de diciembre de 2025.
Sobre este aspecto resulta oportuno enfatizar lo siguiente: los asesores del contribuyente deberán analizar la viabilidad de aplicar el estímulo fiscal en estudio, o bien, previo a ello, acudir al Acuerdo Conclusivo ante la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON), pues ambos mecanismos tienen como finalidad permitir a los contribuyentes la regularización de su situación fiscal, aunque presentan diferencias sustanciales en sus beneficios y aplicación. Veamos:
Beneficios y condiciones del Estímulo Fiscal:
- Condonación del 100% de multas, pero también de recargos.
- No requiere la intervención de PRODECON ni negociación con la autoridad fiscal.
- Aplica a contribuyentes con ingresos menores a $35,000,000.
- Debe realizarse antes de la emisión del crédito fiscal
- La autocorrección debe realizarse a más tardar el 31 de diciembre de 2025.
Beneficios y condiciones del Acuerdo Conclusivo ante PRODECON:
- Ante su presentación, se suspende el procedimiento de fiscalización hasta que se logre un acuerdo con la autoridad fiscal. Otorga un respiro tanto para el auditado como para la autoridad.
- Posibilidad de negociar parcialmente, previo a la emisión del crédito fiscal, permitiendo reducciones en la base gravable u observaciones que impacten en la futura liquidación, lo que implica disminuir el posible monto del crédito fiscal, antes de que sea emitido.
- Es aplicable a cualquier contribuyente, sin límite de ingresos.
- Solo permite la condonación de multas al 100%, más no así de los recargos.
- Existe un intermediario entre el contribuyente y la autoridad fiscal (PRODECON).
¿Cuál opción conviene más? Si el crédito fiscal aún está en facultades de comprobación, y existen argumentos para disminuir el eventual crédito fiscal, el Acuerdo Conclusivo puede ser más beneficioso, antes de tomar la decisión de aplicar el estímulo. Es decir, si se pacta un Acuerdo Conclusivo disminuyendo algunas partidas observadas, el contribuyente además podría renunciar al derecho a disminuir el 100% de multas de aquellas partidas por las que sí está dispuesto a regularizarse, aplicando el estímulo fiscal del artículo transitorio para obtener la condonación del 100% de multas y también de recargos. Ambos mecanismos son herramientas valiosas para la regularización fiscal, y la decisión de optar por uno u otro dependerá de la situación específica del contribuyente y sus necesidades estratégicas; sin embargo, se deben calcular muy bien los tiempos para no rebasar el límite temporal al que se refiere la regla 9.23 de la RMF para 2025 (31 de diciembre de 2025).
3. Créditos fiscales con autorización de pago en parcialidades.
El inciso c) de la fracción I del transitorio alude a los créditos que aún tengan saldo pendiente al 1 de enero de 2025, permitiendo que contribuyentes en planes de pago puedan beneficiarse del estímulo. De tal forma, la Regla 9.25 de la RMF establece los requisitos específicos, precisando que el contribuyente debe presentar una solicitud ante el SAT a más tardar el 30 de septiembre de 2025 y éste deberá liquidar el saldo pendiente en un plazo máximo de 30 días naturales a partir de la fecha en que se le notifique la autorización del estímulo.
Entre otros aspectos, la solicitud deberá contener el número de la autorización de pago en parcialidades y monto pendiente de pago, así como los comprobantes de pagos efectuados hasta el momento y saldo actualizado. Durante este periodo, el procedimiento administrativo de ejecución quedará suspendido sin necesidad de garantizar el interés fiscal. En caso de que el contribuyente no realice el pago dentro del plazo estipulado, la solicitud de condonación quedará sin efectos y la autoridad podrá requerir el pago total del crédito fiscal original, incluyendo recargos, multas y gastos de ejecución.
Es importante señalar que este beneficio solo aplica para contribuyentes que ya cuentan con una autorización vigente de pago en parcialidades y que cualquier contribuyente que haya incurrido en simulación o falsedad en la información proporcionada, podrá ver revocada la condonación, con la consecuente exigencia del total adeudado.
4. Créditos fiscales firmes o impugnados.
Finalmente, el inciso d) de la fracción I del transitorio se refiere a los créditos firmes que no hayan sido impugnados, o bien, aquellos que el contribuyente haya impugnado pero con la condición de que previamente a la solicitud respectiva se desista del medio de defensa interpuesto.
Para acceder al estímulo fiscal en el caso de créditos fiscales firmes, los contribuyentes deberán presentar una solicitud formal ante el SAT a más tardar el 30 de septiembre de 2025 (fracción III del transitorio), manifestando su intención de acogerse a la condonación de multas, recargos y gastos de ejecución asociados a dicho crédito, y una vez recibida la solicitud, la autoridad fiscal verificará que el contribuyente cumpla con los requisitos establecidos en la Ley de Ingresos de la Federación 2025 y en la Regla 9.18. Se reitera que en caso de que el contribuyente haya interpuesto un medio de defensa, deberá acreditar que ha presentado el desistimiento ante la autoridad jurisdiccional correspondiente, destacándose que si la resolución del SAT no es favorable, el contribuyente NO podrá impugnar la decisión mediante los medios de defensa, tal y como lo establece la fracción X del artículo transitorio.
Ahora bien, si la solicitud es aprobada, el SAT emitirá un formulario de pago con el saldo que deberá ser cubierto en un plazo máximo de 30 días naturales (fracción V del transitorio). Dicha respuesta debiera ser notificada al solicitante en un plazo de 30 días naturales, de conformidad con la fracción IV del transitorio. Durante este periodo, el procedimiento administrativo de ejecución quedará suspendido sin necesidad de garantizar el interés fiscal, pero si el contribuyente no realiza el pago dentro del plazo estipulado, la solicitud quedará sin efectos y la autoridad podrá exigir el pago total del crédito fiscal original, incluyendo multas y recargos (fracción IX del transitorio).
Aunado a lo anterior, la Regla 9.28 permite a los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto de este artículo transitorio, realizar el pago de sus contribuciones hasta en seis parcialidades, considerando los siguientes aspectos:
- El pago de la última parcialidad autorizada debe realizarse a más tardar el 30 de noviembre de 2025.
- Aplica a contribuyentes con créditos fiscales firmes que desean acogerse al estímulo y que se ubiquen en la fracción I, inciso d) del transitorio.
- Condiciones:
- Debe realizarse el pago en los términos autorizados y en las fechas establecidas.
- Si se incumple con cualquiera de las parcialidades, el estímulo dejará de surtir efectos y el SAT podrá requerir el pago total del adeudo.
- Se aplicará una tasa mensual de recargos por prórroga del 1.26% sobre el saldo insoluto
Restricciones y Exclusiones.
El estímulo fiscal no es aplicable a contribuyentes que tengan sentencia firme por delitos fiscales; que se encuentren en los listados del artículo 69-B y 69-B Bis del CFF (Fracción VII) y que tengan créditos fiscales remitidos al SAT para su cobro, conforme al Artículo 4o. del CFF (Fracción XIII)[5]. Además, la regla 9.20 de la RMF 2025 establece precisiones en cuanto a los créditos que no podrán ser materia del estímulo que se analiza.
Además, los contribuyentes no podrán realizar el pago mediante compensación o en especie, debiendo hacerlo mediante transferencia bancaria o cheque certificado (Fracción VIII).
Particularidades establecidas en la Resolución Miscelánea Fiscal 2025.
La Resolución Miscelánea Fiscal 2025 (RMF 2025) establece las Reglas 9.18 a 9.29 en las que se regula la aplicación operativa del estímulo fiscal previsto en el Artículo Trigésimo Cuarto Transitorio de la LIF 2025. Estas reglas establecen detalles sobre:
- Determinación del ejercicio fiscal aplicable (Regla 9.18): Se define que el ejercicio fiscal relevante será aquel en el que ocurrió la situación que originó el crédito fiscal. Se tomarán en cuenta las declaraciones normales o complementarias presentadas antes del 1 de enero de 2025.
- Objeto del estímulo fiscal (Regla 9.19): Se ratifica que el estímulo fiscal permitirá la condonación parcial de recargos, multas y gastos de ejecución relacionados con créditos fiscales, así como el tipo de recargos y multas a los que puede aplicarse el estímulo.
- Supuestos de improcedencia (Regla 9.20): Se excluye del beneficio a contribuyentes con ingresos superiores a 35mdp, créditos fiscales constituidos exclusivamente por multas, y aquellos remitidos al SAT para su cobro.
- Facultades de verificación del SAT (Regla 9.21): La autoridad fiscal tiene la facultad de revisar si los contribuyentes beneficiados cumplían con los requisitos establecidos para la aplicación del estímulo fiscal. Si en el proceso de verificación se detecta cualquier incumplimiento, como la omisión de declaraciones, ingresos superiores al límite permitido o inexactitud en la documentación presentada, la autoridad fiscal revocará la condonación otorgada y procederá a la determinación del crédito fiscal original con sus respectivos accesorios. En estos casos, el contribuyente perderá el derecho al beneficio y el SAT podrá iniciar el procedimiento administrativo de ejecución para la recuperación del adeudo, conforme a lo dispuesto en el artículo 145 del CFF.
- Aplicación del estímulo fiscal en declaraciones (Regla 9.22).
- Plazo para que los contribuyentes que se encuentren sujetos a facultades de comprobación apliquen el estímulo fiscal (Regla 9.23)
- Aplicación a créditos fiscales determinados por la Agencia Nacional de Aduanas o las Entidades Federativas (Reglas 9.24 y 9.29).
- Requisitos para la aplicación del estímulo fiscal para contribuyentes que cuenten con convenio de pago a plazo (9.25).
Finalmente, la fracción XII y la regla 9.29 aluden a aquellos créditos fiscales administrados por entidades federativas, señalando que tratándose de las solicitudes que se presenten en las entidades federativas correspondientes a créditos fiscales determinados por el SAT y delegados para administración y cobro a las entidades federativas, de conformidad con la Cláusula Décimo Séptima del Convenio de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal Federal, deberán pagarse mediante el FCF (línea de captura) emitido por el SAT y entregado por la entidad federativa en respuesta a las solicitudes de los contribuyentes, efectuadas conforme a la ficha de trámite 10/LIF “Solicitud para aplicar el estímulo fiscal del Trigésimo Cuarto transitorio de la LIF”, contenida en el Anexo 1-A.
Conclusiones:
Este estímulo fiscal no sólo otorga un alivio a los contribuyentes en situación de adeudo, sino que también contribuye a la formalización de la economía. Entre los beneficios podemos destacar:
- Reducción de la carga fiscal histórica, al permitir la condonación de multas y recargos.
- Facilitación del cumplimiento tributario, eliminando barreras que dificultan la regularización.
- Reactivación económica, al brindar a determinados contribuyentes mayor liquidez para reinvertir en sus actividades.
Así, el estímulo fiscal del artículo Trigésimo Cuarto Transitorio de la LIF 2025 representa una oportunidad relevante para la regularización fiscal de pequeños y medianos contribuyentes. Sin embargo, es fundamental que quienes deseen acceder a este beneficio cumplan estrictamente con los requisitos y plazos establecidos, evitando incumplimientos que puedan dar lugar a la pérdida del beneficio. Finalmente, el cumplimiento adecuado del procedimiento y la correcta interpretación de la normatividad fiscal permitirán que este beneficio se traduzca en una mayor estabilidad financiera y fiscal para los contribuyentes en situación de rezago. La correcta observancia de las Reglas 9.18 a 9.29 de la RMF 2025 permitirá una aplicación eficiente de este beneficio y garantizará transparencia en su implementación.
Para el caso de que el contribuyente se encuentre sujeto a las facultades de comprobación, los asesores del contribuyente tendrán que analizar profundamente sobre la aplicación de este estímulo fiscal, contrastándolo —de ser el caso— con los beneficios que se pueden obtener al acudir a un Acuerdo Conclusivo. Asimismo, en caso de que el crédito fiscal se encuentre impugnado, también resulta trascendental analizar la viabilidad de desistirse del medio de defensa, pues recordemos que ello implicaría la aceptación total del crédito fiscal y la imposibilidad de impugnar una potencial negativa por parte del SAT ante la solicitud de aplicación del estímulo fiscal.
Tomemos las mejores decisiones de manera consensuada entre abogado y contador.
Por: JOSÉ ANTONIO GUERRA CAPARROS, Abogado Especialista en Materia Fiscal.
[1] Lo anterior se precisa en la fracción VI del transitorio que se analiza. Al respecto, cabe precisar que la SCJN ya ha sostenido que únicamente en la Ley se puede prever la acumulación de un estímulo fiscal para efectos del impuesto sobre la renta, y no así en otro cuerpo normativo. Lo anterior se observa en la tesis 1a. CCXXX/2011, de rubro: “ESTÍMULOS FISCALES. TIENEN LA NATURALEZA DE SUBSIDIOS, PERO NO LA DE INGRESOS GRAVABLES, SALVO LOS CASOS QUE ESTABLEZCA EXPRESAMENTE EL LEGISLADOR”, así como en las tesis VII-J-SS-114 y VII-CASR-6ME-4 del TFJA.
[2] Sobre este aspecto, ya lo mencionaba el Ministro en Retiro, José Ramón Cossío Díaz, en el voto concurrente derivado del amparo directo en revisión 488/2010, en el que señalaba: “Este tipo de juicios, en los que se reclama un trato desigual frente a terceros, señalando que no se cuenta con el beneficio que otra persona sí tendría, en algún momento fueron denominados como “amparo del envidioso” y, hasta hace relativamente poco, el Poder Judicial de la Federación normalmente los rechazaba por cuestiones de procedencia, señalando que no podría la sentencia materializar un beneficio que la legislación no establecía, o bien, que no podía reclamarlos el quejoso precisamente porque él no se encontraba en el ámbito de aplicación de la norma —lo cual, por cierto, resultaba obvio, pues precisamente el reclamo del gobernado consistía en señalar que la norma había otorgado un beneficio a otras personas, pero había excluido su caso—. No considero adecuada tal postura, porque tiene el problema de excluir la procedencia del juicio de amparo y, en tal contexto, los abusos que efectivamente existieran y que debería solucionar la Corte, no tendrían posibilidad de presentarse ante los tribunales. Adicionalmente, ¿de qué otra forma podría reclamar una persona que la Ley se configuró discriminatoriamente, si no es acudiendo al caso en el que se habría manifestado tal trato diferenciado?”.
[3] Cabe precisar que la limitante que alude a los ejercicios fiscales 2023 y anteriores, aparentemente solo resulta aplicable a los casos en que el contribuyente se autodetermine contribuciones omitidas, o bien, se haya emitido un crédito fiscal y éste se encuentre firme (o el contribuyente se desista del medio de defensa). Así, de la lectura integral que se ha a la fracción I del artículo transitorio y la regla 9.19 de la RMF 2025, podría suponerse que si un contribuyente se encuentra en facultades de comprobación por el ejercicio 2024, también podría aplicarse el estímulo. Dicha cuestión se podrá apreciar con mayor claridad cuando el SAT emita respuesta en aquellos casos en los que se revise, durante este año, el ejercicio 2024.
[4] Las solicitudes respectivas e información vinculada con este estímulo pueden consultarse en la página institucional del SAT http://omawww.sat.gob.mx/adeudos_fiscales/paginas/RegularizacionFiscal/LIF/index.html
[5] El Artículo 4o. del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que la Federación podrá coordinarse con las entidades federativas para que estas participen en la administración y recaudación de contribuciones federales. Se trata de adeudos que originalmente fueron determinados y administrados por entidades federativas o por organismos descentralizados que son transferidos al SAT para su recuperación mediante mecanismos de ejecución fiscal. Por ejemplo, derechos y aprovechamientos federales, Multas impuestas por la STPS la PROFEPA, la CNBV, la CRE, etc. que pueden ser remitidas al SAT para su cobro.
